Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3.3 Wegfall des inländischen Besteuerungsrechts

Tz. 202

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine Gewinnrealisierung nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG fällt an, wenn das inl Besteuerungsrecht für einen VG aus einbringungsgeborenen Anteilen (erstmals) "ausgeschlossen wird" (im Gegensatz hierzu s § 20 Abs 3 UmwStG, der darauf abstellt, dass das Besteuerungsrecht bereits bei Einbringung "ausgeschlossen ist"). Das Ges knüpft hier an die Verwirklichung von Ereignissen an, die den Verlust des inl Besteuerungsrechts zur Folge haben (entweder Handlungen des AE, zB Wegzug des AE ins Ausl, oder Eintritt von Rechtsänderungen bei "passiver" Entstrickung, s Tz 158a, 159).

Der nach § 21 Abs 2 S 1 Nr. 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG stpfl Gewinn entsteht, wenn derartige Ereignisse eintreten im "letzten Zeitpunkt der inl StPflicht" des AE für die stillen Reserven der Anteile (Entstrickung im Inl; ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 229). Der Gewinn unterliegt somit (noch) der inl Besteuerungshoheit (dh unbeeinflusst von Regelungen der DBA). Es gelten daher dieselben Besteuerungsgrundsätze wie bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile durch unbeschr stpfl AE (s Tz 103–137). Ist ein VG nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG bei einer natürlichen Pers zu versteuern, so ist hierauf Kirchen-St zu erheben, wenn der AE bei Wegzug ins Ausl Kirchenmitglied war. Für eine Billigkeitsmaßnahme besteht auch dann kein Raum, wenn der AE im Zeitpunkt des (späteren) tats Verkaufs der einbringungsgeborenen Anteile aus der Kirche ausgetreten war (s Urt des BFH v 04.11.1996, BFH/NV 1997, 264).

Der Entstrickungsgewinn entsteht "im" Zeitpunkt (nicht danach) des den Tatbestand gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG auslösenden Ereignisses (ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 229). Dieser Stichtag ist je nach Art des Ereignisses:

• der tats Wegzug des AE als natürliche Pers aus dem Inl mit Aufgabe des inl Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts (dh die Voraussetzungen des § 8 AO und § 9 AO fallen weg, die Gründe sind unmaßgeblich; An- und Abmeldungen beim Einwohnermeldeamt haben nur Indizwirkung; weiteres s Tiede, in H/H/R, § 1 EStG Rn 70 und 74),
• die Verlegung des Sitzes einer Kö als AE in das Ausl,
• eine logische Sekunde vor der Wirksamkeit eines erstmals abgeschlossenen DBA mit D oder Inkrafttreten (ggf auch rückwirkendes Inkrafttreten) der Änderung eines DBA (glA s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 222; s Haritz, in H/B, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 205; s Schr des BMF v 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104; s auch Rückschluss aus § 6 Abs 1 S 2 Nr 3 AStG idF des ATADUmsG),
• der im Abtretungsvertrag bestimmte Übertragungsstichtag für die Anteile (zivilrechtlicher Stichtag oder früherer Übergang des wirtsch Eigentums; dazu s § 21 UmwStG Tz 4), wenn diese unentgeltlich auf eine Pers mit (ausschl) Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Ausl übertragen werden,
• der Erbfall durch Tod des AE als natürliche Pers (mit Ableben des AE geht die Beteiligung in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft über; für Zwecke des ErtrStR werden den Miterben die zum Nachlass gehörenden WG gem § 39 Abs 2 Nr 2 AO anteilig zugerechnet, wenn die Beteiligung nicht zu einem Betrieb gehört; der Wechsel in der stlichen Zurechnung der Anteilsinhaberschaft löst den Verlust des inl Besteuerungsrechts aus und damit die Entstrickungsbesteuerung in der letzten – logischen – Sekunde der StPflicht des Erblassers).