Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.5.4.3.3 Umwandlung im Sinne des zweiten oder vierten Teils des UmwStG

Tz. 222

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

§ 21 Abs 2 S 6, 3 Alt UmwStG enthält eine Stundungsbeschränkung im Fall einer erfolgten Umwandlung nach dem "zweiten oder vierten Teil des Gesetzes" (dh des UmwStG).

Das UmwStG selbst enthält keine Bestimmungen zu den hr-lichen und zivilrechtlichen Grundlagen von Umwandlungsformen. Eine "Umwandlung iSd UmwStG" gibt es daher nicht (s § 1 Abs 1 UmwStG verweist insoweit auf das UmwG). Die Verknüpfung von "Umwandlung" und "zweiter oder vierter Teil des UmwStG" kann nur so verstanden werden, dass hierunter alle die Umwandlungen von Kap-Ges nach § 1 UmwG gemeint sind, deren ertragstliche Behandlung sich nach dem zweiten Teil des UmwStG (dh §§ 3 – 10 UmwStG) und vierten Teil (dh § 14 iVm §§ 3 – 8 und 10 UmwStG) richtet. Die Umwandlung einer ausl EU-Kap-Ges in eine (nach inl Recht vergleichbare) Pers-Ges fällt nicht hierunter, da die Umwandlungen nach dem zweiten und vierten Teil inl Rechtsträger voraussetzen (s § 1 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 1 UmwG; hier kann jedoch eine Stundungsbeendigung wegen § 21 Abs 2 S 6, 1. Alt UmwStG in Frage kommen, weil eine Auflösung der Kap-Ges vorliegt, s Tz 167. Bestehen die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG nach Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG fort, sind die Entstrickungs- und Stundungsregelungen des § 21 Abs 2 UmwStG (aF) weiterhin anzuwenden (s Tz 8). Hieraus folgt uE, dass eine Stundung in Auslegung des § 21 Abs 2 S 6, 3 Alt UmwStG beendet wird, wenn die Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, nach den §§ 3 – 10 UmwStG idF des SEStEG in eine Pers-Ges oder den Alleingesellschafter umgewandelt wird.

Damit führt zu einer Stundungsbeendigung die Verschmelzung einer inl Kap-Ges auf eine Pers-Ges, der Formwechsel in eine Pers-Ges oder die Verschmelzung auf den Alleingesellschafter als natürliche Person. Betroffen sind sowohl die Umwandlungen auf eine Pers-Ges mit als auch ohne BV und die Verschmelzung auf eine natürliche Person, bei der das Vermögen der Kap-Ges BV oder PV wird. Nicht in § 21 Abs 2 S 6 UmwStG genannt – und daher unschädlich für eine Stundung – ist hingegen die in § 16 UmwStG (fünfter Teil) geregelte Auf- oder Abspaltung der Kap-Ges auf eine oder mehrere Pers-Ges (ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 144). Hier tritt für den AE das gleiche Ergebnis wie in den anderen Umwandlungsfällen ein. Gleichwohl kann die unvollständige und daher auch unsystematische Regelung uE nicht im Wege einer Auslegung auf die im Ges nicht aufgezählten Spaltungsfälle ausgedehnt werden. Die Stundungsregelung weist damit die von der Rspr schon zum § 21 Abs 2 S 3 UmwStG 1977 gerügte Unvollkommenheit auf (die Stundungsregelung sei nicht widerspruchsfrei und nicht logisch zu Ende gedacht s Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1993, 362 und v 13.07.1994, BFH/NV 1995, 935), aufgrund dessen sich der BFH darin gehindert sah, die Vorschrift über den Gesetzeswortlaut hinaus teleologisch auszulegen.

Tz. 223

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Nach Auff des Gesetzgebers soll eine weitere Stundung im Fall der Umwandlung auf ein Personenunternehmen nicht gerechtfertigt sein, weil dem AE ein KSt-Guthaben zufließt (s BT-Drs 14/2070, 25). Mit Änderung der Ermittlung und Besteuerung eines Übernahmeergebnisses bei der Umwandlung auf/in eine Pers-Ges oder auf den Alleingesellschafter als natürliche Person durch das StSenkG ist dieser Grund für eine Stundungsbeendigung jedoch spätestens entfallen. Durch Wegfall des kstlichen Anrechnungsverfahrens ist grds die Vereinnahmung eines KSt-Anrechnungsguthabens durch den AE nicht mehr möglich. Bei Umwandlungen kommt ein KSt-Guthaben nicht mehr dem AE zugute (durch Anrechnung auf die ESt), sondern die Kap-Ges (alleine) realisiert das St-Guthaben durch Minderung ihrer KSt für den VZ der Umwandlung (s § 10 UmwStG). Aus Liquiditätsgesichtspunkten ergibt sich daher in der Sphäre des AE kein Vermögenszuwachs. Obwohl auf Grund der Änderungen im UmwSt- und KSt-Recht die ursprüngliche Intention für die Regelung der Stundungsbeendigung in § 21 Abs 2 S 6, 3. Alt UmwStG weggefallen ist, ist die Vorschrift nicht angepasst worden (und gilt daher weiter).

Tz. 224

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Von § 21 Abs 2 S 6 UmwStG wird nur die Umwandlung derjenigen Kap-Ges erfasst, an der die (ehemals einbringungsgeborenen) Anteile bestehen. Hält eine Kap-Ges einbringungsgeborene Anteile, hat die Umwandlung der AE keine Auswirkungen auf die Stundung. Ebenfalls ohne Folgen bleibt die Umwandlung derjenigen Kap-Ges, in die der AE gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG seine (gesamten) einbringungsgeborenen Anteile verdeckt eingelegt hat. Legt der AE nur einen Teil seiner einbringungsgeborenen Anteile in eine Kap-Ges verdeckt ein und realisiert demzufolge die stillen Reserven in diesem Anteilspaket, führt die Umwandlung der Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, uE nicht zur Beendigung der Stundung. Denn die Stundung wird für die Aufdeckung der stillen Reserven aus den eingelegten Anteilen gewährt. Einen Liquiditätszufluss aus der Umwandlun...