Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / Ausgewählte Literaturhinweise:

Förster/Hechtner, Neue ges Rahmenbedingungen im Sanierungs-St-Recht, DB 2019, 10;

Pohl, Ges Umsetzung des Sanierungs-Erl – Besonderheiten im KSt-Recht, GmbH-StB 2019, 135;

Suchanek/Herbst, Die Sanierungsklausel des § 8c Abs1a KStG – Ein ges-geberisches "Relikt" kommt wieder zur Anwendung, Ubg 2019, 146.

Tz. 370

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Durch das Ges gegen schädliche St-Praktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) wurde ein neuer § 3a EStG eingefügt, der mit dem ebenfalls neu eingefügten § 3c Abs 4 EStG im Zusammenhang steht. Folgeänderungen daraus ergeben sich bei § 8 Abs 8 und 9 KStG, bei § 8c Abs 2 KStG, bei § 8d Abs 1 KStG und bei § 15 Nr 1, 1a KStG.

Tz. 371

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

§ 3a EStG, der gem § 8 Abs 1 KStG auch bei der KSt anzuwenden ist, regelt in Nachfolge des vom BFH (s Beschl des GrS des BFH v 28.11.2016, BStBl II 2017, 393) nicht bestätigten Sanierungs-Erl (s Schr des BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch Schr des BMF v 22.12.2009, BStBl I 2010, 18) die St-Freistellung eines sog geminderten Sanierungsertrags. Nach § 3a Abs 3 EStG mindern sich iHd geminderten Sanierungsertrags die noch nicht verrechneten Verluste, negativen Eink, Verlustabzüge usw bei der Verlust-Kö (dazu ausführlich s Tz 377ff).

Tz. 372

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

§ 8c Abs 2 KStG regelt, dass § 3a Abs 3 EStG auf verbleibende nicht genutzte Verluste anzuwenden ist, die sich nach einer Anwendung des § 8c Abs 1 KStG ergeben. Aus Sicht des Ges-Gebers handelt es sich hierbei um eine Klarstellung (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 18/12128, 34); hieran zweifelnd s Pohl (GmbH-StB 2019, 135, 139).

Dh die Verlustkürzung nach § 8c Abs 1 KStG einschl der dortigen Regelungen zur Verlustrettung (Konzernklausel, Stille-Reserven-Regelung) geht der Verlustkürzung nach § 3a Abs 3 EStG vor. Frühere gem §§ 8c, 8d KStG "gerettete" Verlustvorträge können später gem § 3a Abs 3 EStG untergehen.

Nach der amtl Ges-Begr gilt dabei der Anwendungsvorrang des § 8c KStG unabhängig davon, ob der schädliche Beteiligungserwerb vor oder nach dem Schuldenerl durchgeführt wird. Ausschlaggebend dafür ist, dass dem § 3a EStG anders als § 8c KStG eine Gesamtjahresbetrachtung des Sanierungsjahrs und keine Stichtagsbetrachtung (bezogen auf den einzelnen qualifizierten Schuldenerl) zu Grunde liegt, sodass § 3a EStG erst als letzter Schritt anzuwenden ist. Die Vorrangregelung des § 8c KStG dient somit der rechtssicheren und administrativ nachvollziehbaren Anwendung. Vor allem in den Fällen, in denen mehrere Schuldenerl und schädliche Beteiligungserwerbe in einem Jahr kumulieren, wird auf eine konkrete Zuordnung der vor und nach dem Schuldenerl entstandenen nicht genutzten Verluste verzichtet, die andernfalls notwendig wäre (s BT-Drs 18/12128, 34).

Tz. 373

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Zum Nebeneinander von § 3a EStG und § 8c Abs1a KStG s Tz 323.

Kommt es im Zuge einer Sanierung sowohl zu einem AE-Wechsel von mehr als 50 % als auch zu einem Schuldenerl durch die Gläubiger der Verlust-Kö und findet § 8c Abs 1a KStG auf den schädlichen Beteiligungserwerb keine Anwendung, so gehen die Verluste (mangels vorliegender stiller Reserven) vollständig unter. In diesem Fall würde die mit der anschließenden StBefreiung der Sanierungsgewinne einhergehende Verlustkürzung nach § 3a Abs 3 EStG leerlaufen.

Sofern dagegen die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt sind, bleiben die Verluste zunächst erhalten, würden dann aber in die Verlustkürzung nach § 3a Abs 3 EStG fallen. Dazu s auch Suchanek/Herbst (Ubg 2019, 146, 148).

Tz. 374

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Zum Verhältnis der Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Abs 1 S 5ff KStG zur StBefreiung nach § 3a EStG s Förster/Hechtner (DB 2019, 10, 16). Danach sind die folgenden drei Fallkonstellationen zu unterscheiden:

1) Die Verlust-Kö verfügt über ausreichend stille Reserven

Zunächst rettet § 8c Abs 1 S 5ff KStG die nicht genutzten Verluste. Evtl Sanierungsmaßnahmen durch einen Schuldenerl sind zwar unter den Voraussetzungen des § 3a EStG stfrei, allerdings werden die Verluste der Kö nach Maßgabe des § 3a Abs 3 EStG gekürzt.

Beispiel 1 (nach Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 16):

E erwirbt 100 % der Anteile an einer Verlust-Kap-Ges. Die Kap-Ges verfügt über kstliche und gewst-liche Verlustvorträge von jeweils 200 000 Euro sowie über stille Reserven iHv 100 000 Euro. Aufgr von Sanierungsmaßnahmen entsteht durch Schuldenerl ein stfreier Sanierungsertrag von 100 000 Euro sowie durch Kostensenkungen und Erlössteigerungen ein stpfl Sanierungsgewinn von ebenfalls 100 000 Euro.

Aufgr der Stille-Reserven-Klausel bleiben trotz des schädlichen Beteiligungserwerbs die kstlichen und gewstlichen Verlustvorträge in voller Höhe abzb. Die beiden Verlustvorträge iHv jeweils 100 000 Euro werden allerdings vorrangig durch die stfreien Sanierungserträge gekürzt und stehen für eine Verrechnung mit den stpfl Sanierungsgewinnen nicht mehr zur Verfügung.

2) Die Verlust-Kö verfügt über keinerlei stille Reserven

Mangels vorhandener sti...