Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, UmwStG (vor SEStEG) § 22 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft

Ausgewählte Literaturhinweise:

Patt/Rasche, Aktuelle Fragen zu den Einbringungstatbeständen des UmwSt-Rechts, FR 1995, 432;

Bien/Günkel ua, Kritische Anmerkungen zum UmwSt-Erl des BMF vom 25.03.1998, DStR 17/1998 Beil;

Thiel/Eversberg/Lishaut/Neumann, Der UmwSt-Erl 1998, GmbHR 1998, 397;

Wacker, Die §§ 20 ff UmwStG 1995 nach den Einführungsschreiben vom 25.03.1998, BB 26/1998 Beil;

Meyer/Ball, Die Kap-Ges als Existenzgründer iSd § 7g Abs 7 EStG – Unter besonderer Berücksichtigung des Gesellschafterwechsels sowie Umwandlungen gem § 20 UmwStG, DStR 2001, 1238.S auch Literaturhinweise zu § 20 UmwStG.

1 Einleitung – Anwendungsbereich

Tz. 1

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

§ 22 UmwStG gehört zum achten Teil des UmwStG und somit zu den Bestimmungen über die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Kap-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. In Ergänzung zu § 20 UmwStG werden hier für die KSt und die GewSt der aufnehmenden Kap-Ges die Folgen einer Einbringung auf die laufende Gewinnermittlung bei der Übernehmerin der Sacheinlage geregelt. § 22 UmwStG bezieht sich lediglich auf die stlichen Belange der übernehmenden Kap-Ges (s Tz 7). Während § 20 UmwStG nur den Übergang des eingebrachten Vermögens auf die Übernehmerin (§ 20 Abs 7 S 1 UmwStG) sowie die zeitpunktbezogene Bewertung der Sacheinlagegegenstände am stlichen Übertragungsstichtag (§ 20 Abs 2, 3 UmwStG) zum Gegenstand hat, enthält § 22 UmwStG Bestimmungen darüber, wie hinsichtlich des übernommenen Vermögens die weitere Gewinnermittlung nach der Einbringung zu erfolgen hat. § 22 UmwStG verdrängt insoweit spezialgesetzlich die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 8 Abs 1 KStG iVm 5 bis 7k EStG und die Vorschriften über die Ermittlung des Gewerbeertrags gem §§ 7 bis 9 GewStG. Hinsichtlich der Gewinnermittlung bezogen auf das iRd Sacheinlage übernommene Vermögen regelt § 22 UmwStG ua

•	inwieweit die Übernehmerin Rücklagen oder Bewertungsfreiheiten fortführen kann, selbst in Anspruch nehmen kann oder an eine Behandlung beim Einbringenden gebunden ist,
•	inwieweit bei der laufenden Gewinnermittlung der Übernehmerin Zeiten der Zugehörigkeit von WG zum BV des Einbringenden berücksichtigt werden können,
•	ob die vom Einbringenden verwirklichten stlich bedeutsamen Tatbestände auch gegen die Übernehmerin fortwirken und
•	wie die Übernehmerin die AfA für übernommene abnutzbare WG ermittelt.

Neben den Regelungen zur Gewinnermittlung bei der KSt für das übernommene Vermögen (s § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG), die gem § 7 S 1 GewStG auch für den Gewerbeertrag gelten (s Tz 76), enthält § 22 UmwStG auch eine besondere Bestimmung zur Anrechnung von Gewerbeverlusten des Einbringenden bei der aufnehmenden Kap-Ges (s § 22 Abs 4 UmwStG) sowie eine St-Erleichterung für den Einbringungsfolgegewinn bei der Übernehmerin (s § 22 Abs 5 UmwStG). Eine spezielle Regelung in § 22 Abs 5 UmwStG für im eingebrachten BV enthaltene Renten und dauernde Lasten hinsichtlich der gewstlichen Behandlung für Zwecke der Hinzurechnung gem § 8 Nr 2 GewStG ist durch das StBereinG ersatzlos entfallen (s Tz 80). Die folgende Grafik enthält eine Übersicht über den Anwendungsbereich des § 22 UmwStG:

Verfahrensrechtliche Fragen sowie die Auswirkungen der Sacheinlage auf Verkehrsteuern bleiben von § 22 UmwStG unberührt (s Tz 14ff).

Tz. 2

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die Auswirkungen der Sacheinlage hinsichtlich der Gewinnermittlung bei der aufnehmenden Kap-Ges wird von dem tats Wertansatz für die jeweiligen WG gemäß dem Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 UmwStG abhängig gemacht. Unberührt von der zivilrechtlichen Übertragung (Eigentumsübergang durch Einzelübertragung, Anwachsung oder Gesamtrechtsnachfolge) und ohne dass die Einbringung iSd § 20 UmwStG in ihrer Einordnung als tauschähnlicher Vorgang in Frage gestellt ist (s Tz 11), wird im Fall

•	der Bw-Fortführung (Regelfall) eine allgemeine stliche Rechtsnachfolge bestimmt (diese führt zur Übernahme der stlichen Verhältnisse des Einbringenden insbes hinsichtlich der Fortführung von Rücklagen, Abschr und Besitzzeiten bei der Gewinnermittlung, s § 22 Abs 1 UmwStG) und
•	der Übernahme des eingebrachten Vermögens zu einem Zwischenwert ebenfalls eine stliche Rechtsnachfolge, eingeschränkt jedoch durch eine Neuberechnung von Abschr und den Verlust der Anrechnung von Besitzzeiten des Einbringenden (s § 22 Abs 2 UmwStG).

Werden bei der Sacheinlage (freiwillig oder gesetzlich vorgesehen) alle stillen Reserven durch Ansatz der WG mit dem Tw aufgedeckt, wird die Rechtsfolge für die weitere Gewinnermittlung bei der Übernehmerin von der Art der zivilrechtlichen Vermögensübertragung abhängig gemacht. Hierin besteht eine grds Neukonzeption gegenüber der Vorgängerregelung des § 23 UmwStG 1977. Nach dieser Regelung war im Fall des Tw-Ansatzes bei der Gewinnermittlung der Übernehmerin generell davon auszugehen, dass die eingebrachten WG im Wege eines vollentgeltlichen Anschaffungsgeschäfts erworben worden sind. Der Erwerb leitet sich also aus eigenem Aufwand (AK) der Übernehmerin und nicht mehr aus einer vom Einbringenden als...