Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 377

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach dem Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307) und nach dem Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305) führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf eine Pensionszusage – abw vom Urt des BFH v 19.05.1993 (BStBl II 1993, 804) – iHd Tw der Pensionsanwartschaft bzw des Pensionsanspruchs zu einer Einlage bei der Kap-Ges und zu einem Zufluss beim Gesellschafter. Ebenso hierzu s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 91ff.

Die Frage, ob dies auch Folgen für die Bestimmung der nachträglichen AK iSd § 17 EStG hat, ist nach Ansicht des BFH klärungsbedürftig (s Beschl des BFH v 23.08.1998, BFH/NV 1999, 33).

Für eine Erhöhung der AK s GmbH-StB 2001, 35, 36. UE gelten die vorstehend (s Tz 306ff) dargestellten Grundsätze entspr, dh es entstehen AK iHd Tw der Pensionsanwartschaft. GlA s Schwedhelm/Olgemöller (GmbH-StB 2003, 204, 205), s Dautel (BB 2002, 1124, 1127), s Briese (GmbHR 2008, 569), s Altendorf (GmbH-StB 2008, 334, 335), s Förster (DStR 2006, 2149, 2150 und Stbg 2006, 520, 522) und s Ott (DStR 2015, 2262). Tw in dem vorstehenden Sinne ist nicht der gem § 6a EStG ermittelte Tw der Pensionsverbindlichkeit auf der Ebene der Kap-Ges (s Urt des BFH v 15.10.1997, BStBl II 1998, 305).

Der für Zwecke der verdeckten Einlage zu ermittelnde Tw ist unter Beachtung der allgemeinen Tw-Ermittlungsgrundsätze zu ermitteln. Einzelheiten zur Tw-Ermittlung regelt das Schr des BMF v 14.08.2012 (BStBl I 2012, 874). Demnach richtet sich der Tw im Falle eines vollständigen Verzichts auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls nach der Höhe des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs (s Schr des BMF v 14.08.2012, BStBl I 2012, 874, Rn 2; sog Past-Service). Die vorstehende Regelung entspr H 40 [Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte] KStH 2008 bzw H 8.9 [Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte] KStH 2015. Bei der Bewertung der verdeckten Einlage wird mithin nur der Versorgungsanspruch berücksichtigt, den der AE bis zum Verzichtszeitpunkt erworben hatte. IH des Tw der verdeckten Einlage kommt es zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei gleichzeitiger Erhöhung der AK für die Anteile an der Kap-Ges. Bei einem tw Verzicht ist eine verdeckte Einlage insoweit anzunehmen, als der Barwert der bis zu dem Verzeichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des Ges-GF den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt. MaW: Der Teilverzicht bezieht sich nicht einheitlich auf den erdienten und den noch nicht erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft, sondern isoliert auf den noch nicht erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft (sog future-service). Auf der Grundlage dieser Regelung kann ein Zufluss von Arbeitslohn vermieden werden, wenn sich der Barwert des Versorgungsanspruchs im Verzichtszeitpunkt im Ergebnis nicht ändert, dh der Barwert des Versorgungsanspruchs vor dem Teilverzicht muss mind dem Barwert des Versorgungsanspruchs nach dem Teilverzicht entspr oder höher sein. Ebenso s Schwetlik (GmbH-StB 2012, 303). In diesem Fall entstehen aufgrund der verdeckten Einlage keine nachträglichen AK bei dem AE. Nach Auff der Fin-Verw ist unabhängig von der Ausgestaltung der Verzichtsvereinbarung davon auszugehen, dass ein Verzicht auf die künftig noch zu erdienenden Anwartschaften (sog future-service) vorliegt. Zur Bewertung der verdeckten Einlage im Einzelnen s Schr des BMF v 14.08.2012 (BStBl I 2012, 874, Rn 3 ff). Hierzu s Killat (DStZ 2011, 892 und DStZ 2012, 642), s Janssen (NWB 2012, 3230 und GmbH-StPraxis 2013, 193), s Pradl (GStB 2012, 349), s Dernberger/Lenz (DB 2012, 2308), s Altendorf (GmbHR 2011, 1186), s Borggreve/Korfmann (GmbH-StB 2011, 374), s Trossen (GmbH-StB 2011, 364), s Pradl (GStB 2011, 30), s Schwetlik (GmbH-StB 2010, 325), s Harle (BB 2010, 1963), s Neufang (StBp 2008, 228), s Linden (DStR 2010, 582), s Risthaus (DStZ 2010, 212), s Keil/Prost (DB 2010, 868) und s Alt/Stadelbauer (DStR 2009, 2551). Zur Tw-Ermittlung, wenn ein Ges-GF im Zuge einer Anteilsübertragung unter Beendigung seines Dienstverhältnisses auf nicht unverfallbare Ansprüche aus Pensionszusagen verzichtet, s Urt des BFH v 08.06.2011 (BFH/NV 2011, 2117). Ein höherer Wert als der Tw kann sich uE nicht ergeben, da die EK-Ersatzregeln bei dem Verzicht auf eine Pensionszusage nicht relevant sind. Gleichzeitig führt der Zufluss iHd Tw zu stpfl Einnahmen iSd § 19 EStG (s Haßelberg, GmbHR 2003, 992). Nach Inkrafttreten des StSenkG bedeutet dies, dass die Einnahmen infolge des Verzichts zwar in voller Höhe stpfl sind, die daraus resultierenden AK nach § 3c Abs 2 EStG jedoch stlich nur zur Hälfte (ab dem VZ 2009: zu 60 %) geltend gemacht werden können. GlA s Hoffmann (GmbHR 2006, 824, 826), s Grögler/Urban (DStR 2006, 1389, 1390) und s Altendorf (GmbH-StB 2008, 334, 336).

Bei einem Verzicht auf die Pensionszusage kann auf der Ebene der Kap-Ges eine als vGA zu beurteilende Abfindung nicht mit der verdeckten Einlage (werth...