FG Hamburg Urteil vom 03.11.1992 - I 117/89

Nachgehend

BFH (Urteil vom 09.11.1995; Aktenzeichen IV R 2/93)

Tenor

Der Gewinnfeststellungsbescheid 1984 vom 07. Juni 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 1989 wird dahin geändert, daß der Gewinn auf … DM herabgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens fallen dem Beklagten zur Last.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit die von der Klägerin an Mitarbeiter gezahlten Jahresabschluß-Gratifikationen („Abschluß-Boni”/„Sonderprämien”) die Höhe der Pensionsrückstellungen gemäß § 6 a Einkommensteuergesetz (EStG) – im Streitjahr 1984 – beeinflussen.

Die Klägerin sagte ihren Mitarbeitern eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung gemäß Firmen-Pensionsordnung vom 1. Oktober 1981 zu (Klägerin-Anlage 1 a).

Die Pensionsordnung enthält (in §§ 15, 16) nur die allgemein als steuerunschädlich angesehenen Vorbehalte i.S.d. § 6 a Abs. 1 Nr. 2 Hs. 4, Abschn. 41 Abs. 3 (jetzt Abs. 4) Einkommensteuerrichtlinien (EStR).

In § 2 a der Pensionsordnung wird übereinstimmend mit § 1 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz –BetrAVG–) auf die Unverfallbarkeit der Pensionen bei Ausscheiden eines Mitarbeiters hingewiesen.

Die Pensionsansprüche bemessen sich jeweils in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes von dem in den letzten 5 Jahren vor dem Versorgungsfall individuell erzielten Jahresdurchschnittsverdienst, der neben dem monatlichen Basisgehalt

„evtl. gezahlte Extragehälter, Gratifikationen, Boni und Gewinnbeteiligungen”

umfaßt (§§ 3, 4 der Pensionsordnung). Für das rentenfähige Jahreseinkommen wird eine Bemessungsgrenze bestimmt, die in 1984 145.000 DM betrug und von den Angestellten auch unter Einbeziehung der vorstehenden Sondervergütungen nicht erreicht wurde (vgl. versicherungsmathematisches Gutachten, Klägerin-Anlage 8 S. 13).

Sozialversicherungsrenten und vergleichbare Versicherungsleistungen sind gemäß § 5 der Pensionsordnung auf die Höhe der Pension anzurechnen.

Die Klägerin zahlte an drei langjährige Angestellte (R, B und K) folgende Jahresabschluß-Gratifikationen (Klägerin-Anlage 5):

Jahr der Gratifikationszahlung	Zugrundeliegender Jahresabschluß	Zugrundeliegendes Handelsbilanzergebnis	Gratifikationen
			R	B	K
		DM	DM	DM	DM
1976	1975	286.962	20.000	20.000	0
1977	1976	354.726	20.000	20.000	0
1978	1977	1.029.990	25.000	25.000	0
1979	1978	689.641	30.000	30.000	0
1980	1979	303.593	30.000	40.000	0
1981	1980	570.723	40.000	40.000	0
1982	1981	605.997	40.000	40.000	0
1983	1982	206.283	25.000	30.000	0
Streitj. 1984	1983	385.241	35.000	40.000	4.000
1985	1984	480.428	40.000	40.000	5.000
1986	1985	467.675	40.000	40.000	5.000
1987	1986	1.259.491	40.000	40.000	5.000
1987	1987	1.089.711	36.000	40.000	6.000
1988	1988	574.204	40.000	40.000	5.000
1989	1989	190.871	40.000	40.000	6.000
1990	1990	304.970	30.000	45.000	8.500

Die Klägerin kündigte die Zahlung der Gratifikationen gegenüber den Empfängern mit folgendem Musterschreiben an (Klägerin-Anlage 1 b):

„Die Geschäftsleitung ist in diesem Jahre in der glücklichen Lage, Ihnen in besonderer Anerkennung Ihres bewiesenen Interesses an unseren Geschäften und Ihrer geleisteten Mitarbeit als Abschlußbonus für 1983 eine Sonderprämie in Höhe von

DM …

brutto auszukehren.

Die Geschäftsleitung weist jedoch ausdrücklich darauf hin, daß, ebenso wie in den vergangenen Jahren, dieser Bonus in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Geschäftsergebnis steht und weder als regelmäßige Zahlung noch als persönlicher Erfolgsbonus zu betrachten ist und daß bei fallenden Erträgen selbstverständlich in Zukunft ein niedrigerer Bonus ausgekehrt wird, wenn nicht unter Umständen überhaupt von der Zahlung eines Bonus Abstand genommen werden muß. Wir bitten Sie, sich durch Unterschrift ausdrücklich damit einverstanden zu erklären, ebenso wie Sie sich durch Unterschrift verpflichten müssen, den Bonus zurückzuzahlen, wenn Sie innerhalb von sechs Monaten aufgrund eigener Kündigung ausscheiden …”

Die Klägerin passivierte 1984 in der Handelsbilanz (Klägerin-Anlage 6) und Steuerbilanz (Gewinnfeststellungsakte Bl. 161) Pensionsrückstellungen von 424.014 DM. Hiervon entfallen 4.073 DM auf eine hier nicht interessierende Altzusage (versicherungsmathematische Bewertung, Klägerin-Anlage 7) und 419.941 DM auf die Pensionszusagen gemäß vorerwähnter Pensionsordnung. Der letztgenannte Betrag wurde von einem Versicherungsmathematiker individuell anhand des in 1984 erzielten Gehalts zuzüglich der in 1984 gewährten Gratifikation berechnet (versicherungsmathematisches Gutachten, Klägerin-Anlage 8).

Alternativ ermittelte der Versicherungsmathematiker den Rückstellungsbetrag zu Vergleichszwecken dergestalt, daß der Durchschnitts-Bonus der Jahre 1980–1984 berechnet und nur dem bisherigen Gehalt sowie diesem für 1985 zu ...