FG Münster Urteil vom 15.06.2000 - 13 K 4051/98 E

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzierung von Pensionsanwartschaften

Leitsatz (redaktionell)

1) Vor Eintritt der Unverfallbarkeit einer Pensionsanwartschaft stellt diese kein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut dar und ist folglich einer bilanziellen Erfassung bei dem Berechtigten nicht zugänglich.

2) Dieser Grundsatz gilt auch, soweit Zuführungen zur Pensionsrückstellung einer pensionszusagenden Betriebsgesellschaft zu verdeckten Gewinnausschüttungen bei dem Besitzeinzelunternehmer als Anwartschaftsberechtigtem führen. Die Einschränkung des Realisationsprinzips beruht in diesen Fällen auch auf dem allgemeinen Gleichheitssatz und der Tatsache, daß bei Arbeitnehmern eine Besteuerung ebenfalls erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Pensionen erfolgt.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, § 5; KStG § 8 Abs. 3; BetrAVG §§ 1, 17 Abs. 1, 1 S. 2

Nachgehend

BFH (Urteil vom 18.04.2002; Aktenzeichen III R 43/00)

Tatbestand

Streitig ist, ob im Rahmen der Betriebsaufspaltung die Differenz zwischen einem in der Betriebsgesellschaft zu hoch bilanzierten Barwert einer Pensionsrückstellung und dem zulässigen Barwert als verdeckte Gewinnausschüttung zeitkongruent bei dem Besitzeinzelunternehmen zu aktivieren ist.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (geb. …1953) betrieb vom 01.10.1978 bis zum 31.12.1989 einen Gewerbebetrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Zum 01.01.1990 wandelte er dieses gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) um. Er behielt hierbei die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurück und vermietete bzw. verpachtete sie an die GmbH. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Er ist von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit. Für GmbH und Besitzunternehmen wird der Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Die GmbH-Anteile sind als Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens aktiviert.

Für die Streitjahre 1990 und 1991 erfolgte zunächst mit Bescheiden vom 05.02.1993 bzw. 20.09.1993 eine erklärungsgemäße Veranlagung. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen 1990 … DM und 1991 … DM, die Einkommensteuer 1990 … DM und 1991 … DM. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) und wegen verfassungsmäßiger Zweifelsfragen teilweise vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO.

1995 erfolgte bei der GmbH eine Betriebsprüfung des Beklagten. Der Prüfer stellte folgenden Sachverhalt fest:

Mit Gesellschafterbeschluß des Klägers vom 17.12.1990 erteilte er sich eine Pensionszusage in Höhe von 40 v. H. des letzten Grundgehalts. Nach seinem Ableben sollte der Klägerin eine Witwenpension in Höhe von 75 v. H. seines letzten Pensionsanspruchs zustehen. Unter dem gleichen Datum wurde diese Regelung in den Geschäftsführeranstellungvertrag übernommen. Bei der Berechnung der Pensionsrückstellung durch die GmbH sei von einem Dienstbeginn zum 01.10.1978 unter Berücksichtigung des Mindestalters von 30 Jahren in der Barwertformel und einem Schlußalter von 65 Jahren ausgegangen worden.

Der Prüfer sah in der Barwertdifferenz zwischen dem rechnerischen Dienstbeginn und dem Dienstbeginn mit Erteilung der Zusage am 17.12.1990 eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Der Dienstbeginn sei auf den 17.12.1990 zu bestimmen, da im Gesellschafterbeschluß vom 17.12.1990 kein früheres Datum genannt sei. Die Barwertdifferenz berechnete der Prüfer für 1990 mit 61.794 DM und für 1991 mit 6.128 DM. Diese Beträge sind unstreitig. Der Prüfer erhöhte dementsprechend den Gewinn der GmbH für die Streitjahre.

Für das Besitzunternehmen ging der Prüfer davon aus, daß der Pensionsanspruch des Klägers in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung der GmbH nach den Grundsätzen der zeitkongruenten Gewinnaktivierung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern auch ohne Unverfallbarkeit der Pensionsansage bereits vor dem Eintritt des Versorgungsfalles zu aktivieren sei.

Der Beklagte schloß sich dieser Auffassung an und erließ am 21.12.1995 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Danach betrugen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1990 … DM und 1991 … DM, die Einkommensteuer 1990 … DM, 1991 … DM.

Mit dem Einspruch wandten die Kläger ein, der bilanzierende Anteilseigner habe einen Gewinnanspruch erst dann zu aktivieren, wenn ein verfügbarer Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil in bestimmter Höhe endgültig begründet werde. Eine Aktivierung des Pensionsanspruches komme daher nicht in Betracht, da Versorgungsleistungen vom Eintritt des Versorgungsfalles und von der Lebensdauer des Berechtigten abhingen. Ihr Entstehen und die Dauer der späteren Leistung seien ungewiß. Außerdem sei die Aktivierung auch deshalb ausgeschlossen, weil eine Versorgungszusage an den Gewerbetreibenden nicht mit dem Betrieb veräußerbar und g...