FG Münster Urteil vom 21.10.1994 - 9 K 2798/91 K

Nachgehend

BFH (Urteil vom 12.10.1995; Aktenzeichen I R 179/94)

Tenor

Der Körperschaftsteuerbescheid 1986 vom 05.10.1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.04.1991 wird teilweise aufgehoben. Die Körperschaftsteuer wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt.

Die Neuberechnung wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob nach erfolgter Teilwertabschreibung auf eine Darlehnsforderung eine Wertaufholung vorzunehmen ist, wenn die Darlehensbedingungen geändert, dabei Sondertilgungen zugelassen und Tilgungsleistungen vorgenommen worden sind.

Die Klägerin (Kl.) ist eine städtische Sparkasse. Mit Darlehensvertrag vom 27.09.1980 hat sie den Herren … (H.) und … (S.), Gesellschafter der … GbR, ein Darlehen in Höhe von 340.000 DM gewährt. Der Zinssatz betrug bis zum 30.09.1985 9 % (Ziffer 2.1.1. des Vertrages). Bis dahin war das Darlehen tilgungsfrei; zu diesem Zeitpunkt sollte eine neue Vereinbarung getroffen werden (Ziffer 2.3). Das Darlehen ist mit Vertrag vom 29.10.1983 um 30.000 DM aufgestockt worden. Der Festzins betrug insoweit 8,75 %; im übrigen galten dieselben Konditionen. Nach Auslaufen der Festlegungsfrist vereinbarten die Vertragsparteien, das Darlehen zu einem bis zum 30.09.1990 fest vereinbarten Zinssatz von 8,5 % bei 3 % Tilgung ab 01.01.1986 weiterzuführen; wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarung wird auf die schriftliche Bestätigung vom 02.12.1985 Bezug genommen.

Zum 31.12.1985 nahm die Kl. eine Einzelwertberichtigung auf das Darlehen in Höhe von 100.000 DM vor, deren Berechtigung zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

Am 26.06.1986 vereinbarte H. mit der Kl. eine Sondertilgung in Höhe von 170.000 DM. Im Gegenzug erklärte sich die Kl. bereit, den – unverändert bis zum 30.09.1990 fest vereinbarten – Zinssatz auf 7,25 % zurückzunehmen und die Annuitäten neu zu berechnen. Im übrigen sollte es bei den vereinbarten Bedingungen bleiben; wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf die schriftliche Bestätigung vom 27.06.1986 Bezug genommen.

Die Kl. wies die Darlehensforderung nach Verrechnung der Tilgungen unter Beibehaltung der Einzelwertberichtigung in Höhe von 100.000 DM in der Bilanz zum 31.12.1986 mit 94.157 DM und in der Bilanz zum 31.12.1987 mit 87.000 DM aus. Auf dieser Grundlage ermittelte sie ihr zu versteuerndes Einkommen.

Im Zuge einer Betriebsprüfung (Bp) durch das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung … gelangte der Prüfer zu der Ansicht, daß die Einzelwertberichtigung zum 31.12.1987 um 50.000 DM zu mindern sei. Das Wertbeibehaltungswahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG könne auf diesen Teil der Einzelwertberichtigung nicht angewandt werden; die Forderung sei um ca. 50 v.H. zurückgeführt worden, so daß auch die Einzelwertberichtigung entsprechend zu mindern sei (Bp-Bericht vom 24.08.1989 Tz. 10).

Dem folgte der Beklagte (das Finanzamt –FA–) mit geändertem Körperschaftsteuer (KSt)-Bescheid für 1987 vom 02.01.1990. Den dagegen gerichteten Einspruch der Kl. vom 30.01.1990 gab das FA mit geändertem KSt-Bescheid für 1987 vom 05.10.1990 statt, erließ jedoch gleichzeitig einen nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) geänderten KSt-Bescheid für 1986, weil es nunmehr zu der Auffassung gelange, daß die Einzelwertberichtigung bereits im Jahr 1986 um 50.000 DM zu mindern sei. Der dagegen gerichtete Einspruch der Kl. vom 26.10.1990 blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung – EE – vom 17.04.1991).

Dagegen richtet sich die Klage vom 15.05.1991. Die Kl. vertritt folgende Ansicht:

Steuerrechtlich sei anerkannt, daß die teilweise Tilgung einer wertberichtigten Forderung nicht zu einer entsprechenden Auflösung der Wertberichtigung führe, da die Forderung als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen sei. Eine einmal erfolgte, berechtigte Wertberichtigung dürfe deshalb auch bei gestiegenem Teilwert beibehalten werden. Entgegen der Ansicht des FA könne auf die bei Teilabtretungen geltenden Rechtsgrundsätze nicht zurückgegriffen werden; das BGB enthalte eindeutige und umfassende Regelungen zum Erlöschen von Schuldverhältnissen, so daß eine derartige Analogie unzulässig sei.

Durch die Vereinbarung vom 27.06.1986 seien lediglich einige Bedingungen des Darlehnsvertrages verändert worden. Es handele sich deshalb um einen Änderungsvertrag, bei dem die Identität des Schuldverhältnisses gewahrt worden sei.

Das Wertbeibehaltungswahlrecht solle davor schützen, künftig zu erwartende, aber noch nicht tatsächlich verwirklichte Mehrerlöse als Gewinne bzw. in Form von Steuerzahlungen auszuschütten. Deshalb dürfe der Wertansatz „null” für den als wertlos angesehenen Teilbetrag beibehalten werden, bis die Tilgungen den Buchwert überstiegen. Ähnliches gelte, wenn jemand eine für teilweise uneinbringlich gehaltene Forderung zu einem unter dem Nennbetrag liegenden Kaufpreis erwerbe. Eingehende Tilgungsbeträge müßten zunächst in voller Höhe als Abgänge des Anschaffungs-Buchwertes gebucht werden.

Die Kl. ...