Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerfreiheit des Gewinns aus der Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils, einschränkende Auslegung von § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG a.F., Person des Einbringenden beim Formwechsel, Einbringungsgegenstand
Leitsatz (redaktionell)
1) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die zuvor aus einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft nach § 25 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entstanden ist, ist der Veräußerungsgewinn in einschränkender Auslegung von § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG a.F. insoweit steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG, als im Zuge des Formwechsels miteingebrachte Anteile an mehrheitsvermittelnden Kapitalbeteiligungen veräußert werden.
2) Einbringende sind im Fall des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft die einzelnen Mitunternehmer.
3) Sind im Betriebsvermögen einer umgewandelten Personengesellschaft Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, gehören diese als unselbständiger Bestandteil zum steuerlichen Sacheinlagegegenstand "Mitunternehmeranteil".
4) § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG ist verfassungsgemäß.
Normenkette
KStG a.F. § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 2; UmwStG § 20 Abs. 1 S. 1, § 25; KStG a.F. § 8b Abs. 2
Tatbestand
I.
Zu entscheiden ist über die Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen.
Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war im Streitjahr 2004 die in den USA ansässige Fa. D J Inc..
Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte eine 10%ige Beteiligung an der Fa. D J Holding GmbH. Die D J Holding GmbH war durch Umwandlung im Wege des Formwechsels i.S.d. §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz 1995 (UmwG 1995) aus der D F GmbH & Co. OHG hervorgegangen. Die Eintragung im Handelsregister war am 23.9.2003 erfolgt. Die steuerliche Wirkung des Formwechsels war auf den 1.1.2003 zurückbezogen worden. Weitere Gesellschafterin der D J Holding GmbH war mit einer Beteiligung in Höhe von 90% die Fa. D F GmbH.
Die formwechselnde Umwandlung der D F GmbH & Co. OHG in die D J Holding GmbH war handelsrechtlich zu Buchwerten erfolgt. Auch steuerrechtlich hatte die D J Holding GmbH zunächst die Buchwerte fortgeführt. Zusammen mit ihrer Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2003 hatte die D J Holding GmbH am 22.11.2004 beim Beklagten eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Schlussbilanz auf den 31.12.2003 eingereicht und darin einen Buchwertansatz vorgenommen. Eine Eröffnungsbilanz auf den 1.1.2003 hatte die D J Holding GmbH zunächst nicht erstellt. Erst während des Einspruchsverfahrens gegen die Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2003 legte die D J Holding GmbH am 26.6.2007 eine Eröffnungsbilanz zu Teilwerten vor. Im sich anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht Münster (Az. 10 K 1413/09) reichte die D J Holding GmbH am 30.6.2011 darüber hinaus eine Schlussbilanz auf den 31.12.2003 ein, in der sie ebenfalls einen Teilwertansatz vorgenommen hatte.
Im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung war die D F GmbH & Co. OHG zu 100% an der M GmbH und der D G GmbH beteiligt. Darüber hinaus befand sich eine 20%ige Beteiligung an der in den USA ansässigen D K Inc. in ihrem Betriebsvermögen.
Im Übrigen bestand das Betriebsvermögen der D F GmbH & Co. OHG aus Sachanlagen mit einem Buchwert von 20.502,46 EUR. Der Teilwert des Sachanlagevermögens betrug – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – 25.000 EUR. Wegen der Höhe des Teilwertes wird auf die Sitzungsniederschrift vom 25.7.2012 verwiesen.
Die Anteile an der D K Inc. wurden mit Vertrag vom 31.3.2004 durch die D J Holding GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von 150 Mio. EUR, der dem Buchwert entsprach, an die D J Inc. veräußert.
Mit Vertrag vom 15.12.2004 veräußerte die Klägerin ihren 10%igen Gesellschaftsanteil an der D J Holding GmbH mit Wirkung zum 16.12.2004 zu einem Kaufpreis von 17.300.000 EUR an die D F GmbH. Hierbei entstand ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 14.385.297,10 EUR, dessen Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist und der sich wie folgt ermittelt:
Veräußerungspreis |
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17.300.000,00 EUR |
Anschaffungskosten lt. Handelsbilanz |
./. 1.278.229,70 EUR |
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erhöhte Anschaffungskosten |
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wegen verdeckter Einlagen |
./. 1.636.473,20 EUR |
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./. 2.914.702,90 EUR |
./. 2.914.702,90 EUR |
Veräußerungsgewinn |
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14.385.297,10 EUR |
Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für den Veranlagungszeitraum 2004 ermittelte die Klägerin einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von 3.901.243,23 EUR, in dem der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D J Holding GmbH in Höhe von 14.385.297,10 EUR enthalten ist. Den Veräußerungsgewinn behandelte die Klägerin – unter Berücksichtigung von nach § 8b Abs. 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 719.264,86 EUR (= 5%) – als gem. § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 KStG in Höhe von 13.666.032,25 EUR steuerfreien Gewinn.
In den am 24.7.2007 erlassenen Bescheiden zur Körperschaftsteuer 2004, über die geso...