FG Nürnberg Urteil vom 29.01.2003 - III 135/2001

Entscheidungsstichwort (Thema)

Möglichkeit der Änderung der Bilanzen nach Außenprüfung - Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für Bearbeitungsgebühren und Risikoprämien iVm einer Darlehensaufnahme

Leitsatz (redaktionell)

Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBerG 1999 hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit einer Bilanzänderung, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Damit ist betragsmäßig die Änderung begrenzt auf Gewinnänderungen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. Die Neuregelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG).

Bleibt bei einem Darlehen der Auszahlungs- oder Verfügungsbetrag hinter dem Nennbetrag, mit dem das Darlehen zu tilgen ist, zurück (Damnum, Disagio, Abschluss- oder Bearbeitungsgebühr), so ist nach §§ 250 Satz 1, Abs. 3 HGB, 5 Abs. 5 EStG in Höhe des Unterschiedsbetrages ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über die Darlehenslaufzeit bzw. die Zinsfestschreibung verteilt gewinnmindernd aufzulösen ist. Denn in Höhe des Unterschiedsbetrages wird eine Gegenleistung für die dauernde Kapitalüberlassung während der Zeit der Inanspruchnahme des Darlehens im Voraus erbracht (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1999 X R 69/96, BStBl. II 2000, 259).

Normenkette

EStG §§ 7g, 4 Abs. 2 Sätze 1-2, § 52 Abs. 9, § 5 Abs. 5; HGB § 250 S. 1

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 21.01.2005; Aktenzeichen VIII B 93/03)

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob nach einer Außenprüfung die Änderung der Bilanzen mit dem Ziel der Inanspruchnahme von Sonder- und Ansparabschreibungen nach § 7g EStG möglich ist; ferner, ob für Bearbeitungsgebühren und Risikoprämien im Zusammenhang mit einer Darlehensaufnahme ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist.

Die Kläger sind Ehegatten, die in Gütergemeinschaft leben. In den Streitjahren betrieben sie in A einen Hotel- und Gaststättenbetrieb mit Metzgerei. Außerdem waren sie Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die Gewinnermittlung für den Gewerbebetrieb erfolgte nach § 4 Abs. 1 EStG. In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre erklärten die steuerlich vertretenen Kläger folgende gewerbliche Verluste:

1995:	./.	10.707 DM
1996:	./.	49.712 DM
1997:	./.	16.934 DM
Für die Landwirtschaft wurden folgende Einkünfte erklärt:
1995:	+	74.722 DM
1996:	+	89.651 DM
1997:	+	82.127 DM

Das Finanzamt führte im Jahr 1999 bei den Klägern eine Außenprüfung durch. Der Prüfer traf folgende Feststellungen:

• Im Jahr 1994 hatten die Kläger auf einem ihnen gehörenden Grundstück in A, Str. 1 , ein Mietwohnhaus errichtet. Die Baukosten betrugen rd. 1,3 Mio. DM. Das Mietwohngrundstück wurde von den Klägern als gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes behandelt; auf die Herstellungskosten wurde eine nach § 6b EStG gebildete Rücklage übertragen.

  Der Außenprüfer kam zur Auffassung, dass das Mietwohngrundstück nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft geführt werde könne. Auf Antrag der Kläger behandelte er das Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs (Tz. 1.18 und 1.20 des Bp-Berichts vom 17.11.1990). Die Aktivierung ergab unmittelbar keine Gewinnauswirkung. Den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöhte der Außenprüfer um die Mieteinnahmen und verminderte sie um die Unkosten aus dem Mietwohngrundstück Str. 1. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden entsprechend geändert (Tz. 1.16a und Tz. 1.18 des Bp-Berichts). Echte Gewinnerhöhungen ergaben sich lediglich aus Einnahmezuschätzungen, bisher nicht erfassten Privatentnahmen sowie der Erhöhung des Eigenverbrauchs. Außerdem wurde im Jahr 1997 die versehentliche Aktivierung des dem Sohn gehörenden Pkws rückgängig gemacht.

• Die Kläger hatten ferner im Jahr 1997 einen Lebensmittelmarkt in B für rund 3,1 Mio. DM gekauft. Zur Finanzierung nahmen sie bei der Bank 1 einen Kredit in Höhe von 1.563.000 DM auf. Das Darlehen wurde mit 96 % ausbezahlt (1.540.480 DM). Nach dem Darlehensvertrag stellte der Abzug vom Nennbetrag des Darlehens eine laufzeitunabhängige Bearbeitungsgebühr und Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits dar. Bei vorzeitiger Tilgung sollte dieser Betrag anteilig nicht erstattet werden. Der Kreditvertrag sah die Rückzahlung des Darlehens bis 30.09.2017 vor, der Zinssatz wurde bis zum 30.09.2007 mit 5,2 % festgeschrieben. Die Kreditmittel stammten aus dem KfW-Mittelstandsprogramm.

Die Kläger hatten das erworbene Einkaufszentrum als gewillkürtes Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes behandelt. Das Darlehen hatten sie mit 1.563.000 DM passiviert und die einbehaltene Gebühr und Risikoprämie von insgesamt 62.520 DM (4 % von 1.563.000 DM) in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen.

Der Prüfer folgte dieser Sachbehandlung nicht, sondern bildete für die betreffenden Aufwendungen eine auf 20 Jahre aufzulösende akti...