Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 14 Berücksichtigung frü ... / 5.1 Rechtslage für Erwerbe bis 28.12.2021

Rz. 83

Mit Wirkung ab dem 1.1.2009 hat der Gesetzgeber einen neuen Abs. 2 eingefügt. Der bisherige Abs. 2 wurde dadurch zu Abs. 3.

Rz. 84

Abs. 2 enthält eine besondere Regelung der Festsetzungsverjährung, um die in § 13a Abs. 5 und § 19a Abs. 5 ErbStG neu eingefügten rückwirkenden Korrekturmöglichkeiten auch für Zwecke der Zusammenrechnung wirksam werden zu lassen.^[1] Betroffen sind Fälle, bei denen sich der für den Vorerwerb angesetzte Wert rückwirkend ändert. Die Festsetzungsfrist für den Gesamterwerb endet nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den früheren Erwerb.^[2]

Rz. 85

Ausweislich der Gesetzesbegründung^[3] soll die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 S. 1 ErbStG verhindern, dass mehrere Teilerwerbe gegenüber einem einheitlichen Erwerb steuerlich nicht nur durch mehrfache Ausnutzung des persönlichen Freibetrags des Erwerbers, sondern auch durch Progressionsvorteile begünstigt werden. Das Ziel der Gleichstellung der mehreren Erwerbe im 10-Jahreszeitraum mit einem einheitlichen Erwerb kann jedoch dann nicht erreicht werden, wenn der Änderung des Steuerbescheids für den jeweiligen letzten Erwerb wegen des Eintritts eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit für einen früheren Erwerb der Ablauf der Festsetzungsfrist für diesen entgegenstehen würde. Für dessen Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO würde nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf desjenigen Kalenderjahrs beginnen, in dem das zur Änderung führende Ereignis eintritt und mit Ablauf des 4. darauffolgenden Kalenderjahrs enden. Dagegen ist durch § 13a Abs. 5 und 6 ErbStG der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Änderung oder auch den erstmaligen Erlass eines Bescheids wegen Verstoßes gegen die Lohnsummenvoraussetzungen sowie gegen die Behaltensfristen auf den Ablauf des 4. Jahres, nachdem die Finanzbehörde vom teilweisen bzw. völligen Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen Kenntnis erlangt, hinausgeschoben. In diesem Zeitpunkt kann die durch § 175 Abs. 1 S. 2 AO eröffnete 4-jährige Festsetzungsfrist schon abgelaufen sein. Es ist deshalb geboten, den Ablauf der Festsetzungsfrist auch für Änderungen des Bescheids oder der Bescheide für nachfolgende Erwerbe ebenfalls hinauszuschieben. Da die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe im 7-/5-Jahreszeitraum aber auch nicht dazu führen soll, dass mehrere Teilerwerbe im Verhältnis zu einem einheitlichen Erwerb höher belastet werden, sieht § 14 Abs. 1 S. 2 und 3 ErbStG den Abzug der fiktiven Steuer auf den Vorerwerb bzw. den Abzug der tatsächlich dafür entrichteten Steuer vor. Nach § 19a Abs. 6 ErbStG fällt der Entlastungsbetrag, der nach § 19a Abs. 1–4 ErbStG zu gewähren ist, mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der maßgebenden Frist gegen die Behaltensregelung des § 13a ErbStG verstößt. Da auch insoweit das Gesetz einen besonderen Ablauf der Festsetzungsfrist vorsieht, ist aus den nämlichen Erwägungen auch für die Änderung des Bescheids bzw. der Bescheide für nachfolgende Erwerbe der Ablauf der Festsetzungsfrist in gleicher Weise zu erstrecken.

Ist die Steuer für den Letzterwerb vor dem 1.1.2009 entstanden und wird der Schenkungsteuerbescheid für einen Vorerwerb nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert, ist der Steuerbescheid für den Letzterwerb ebenfalls nach dieser Vorschrift zu ändern. Die Aufhebung oder Änderung des Schenkungsteuerbescheids für den Vorerwerb stellt für die Besteuerung des Letzterwerbs ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit dar.^[4]

[1] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse v. 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, 741.

[2] R E 14.3 Abs. 2 S. 1 und 3 ErbStR 2019.

[3] BT-Drs. 16/11107, 14 f.

[4] FinMin Baden-Württemberg v. 22.12.2009, 3 – S 3840/13, DB 2010, 85.