Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 17 Besonderer Versorgungsfreibetrag

1 Regelungsinhalt

Rz. 1

§ 17 ErbStG regelt ergänzende Freibeträge für Ehegatten, Lebenspartner und Kinder und gewährleistet damit eine noch weitergehende Verschonung der Kernfamilie.

2 Anwendung auf Fälle beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht

Rz. 1a

Die Norm griff bis zum 25.6.2017 nur in Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht, da die Freibeträge des § 17 ErbStG nur neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und gerade nicht neben dem Freibetrag des § 16 Abs. 2 ErbStG gewährt wurden. § 17 ErbStG kam jedoch zwischenzeitlich auch in Fällen einer Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG zur Anwendung (vgl. dazu § 16 Rz. 8b).

Rz. 1b

Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz wurde mit Wirkung ab dem 25.6.2017 aufgrund europarechtlicher Vorgaben^[1] mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG) nunmehr erneut angepasst.

Umfasst ist – neben den Regelungen zur beschränkten bzw. unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 ErbStG) und zum Freibetrag nach § 16 ErbStG – insbesondere der Anwendungsbereich des Versorgungsfreibetrags nach § 17 ErbStG.

Mit der Änderung des § 17 ErbStG wird dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner bzw. dem Kind des Erblassers der besondere Versorgungsfreibetrag auch in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht gewährt. Gesetzestechnisch wurde dies dadurch umgesetzt, dass jegliche Freibetragsgewährung nach § 16 ErbStG auch den Zugang zu § 17 ErbStG eröffnet.

Allerdings müssen folgerichtig ausländische Versorgungsbezüge für Ehegatten und Kinder nach denselben Kriterien wie inländische Versorgungsbezüge auf den besonderen Versorgungsfreibetrag angerechnet werden.

Rz. 1c

In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht müssen ergänzend die Voraussetzungen des neuen § 17 Abs. 3 ErbStG erfüllt sein. Die dortige Verknüpfung der Steuerbefreiung mit dem Erfordernis der Amtshilfe soll sicherstellen, dass die deutschen Finanzbehörden im Bedarfsfall Auskünfte von ausländischen Behörden hinsichtlich der dort vom Erwerber bezogenen, nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Versorgungsbezüge erhalten können. Allerdings bleibt zunächst in erster Linie der Erwerber verpflichtet, die für die Prüfung der Steuerbefreiung notwendigen Angaben zu machen und zu belegen (§ 90 Abs. 2 AO).

Das Erfordernis eines Informationsaustausches durch Amtshilfe ist insbesondere in Fällen bedeutsam, in denen Anzeichen bestehen, dass der Erwerber unvollständige Angaben gemacht hat.

Die Änderung des § 17 ErbStG ist auf Erwerbe anzuwenden, die nach dem 24.6.2017 anfallen. Um die Unvereinbarkeit mit Europarecht so frühzeitig wie möglich zu beseitigen, ist die für betroffene beschränkt steuerpflichtige Erwerber ausschließlich vorteilhafte Änderung des § 17 ErbStG auch für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen anzuwenden (§ 37 Abs. 13 ErbStG).

Hinweis

Beschränkt steuerpflichtige Erwerber können nunmehr in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen die Gewährung der Freibeträge nach § 17 ErbStG – ggf. nach entsprechender Kürzung um steuerfreie Versorgungsbezüge – wie unbeschränkt steuerpflichtige Erwerber verlangen.

[1] Vgl. § 16 Rz. 8c und d.

3 Normzweck

Rz. 2

Die konkrete Versorgungssituation ist – trotz der Begrifflichkeit Versorgungsfreibetrag – tatbestandsmäßig für die Gewährung ohne Bedeutung.

Versorgungsbezüge spielen lediglich für die Kürzung der Freibeträge eine Rolle. Der Freibetrag ist nämlich um den Kapitalwert bestimmter, nicht der Erbschaftsteuer unterliegender Versorgungsbezüge zu kürzen.

Rz. 2a

Hintergrund der Freibetragskürzung und damit der Norm insgesamt ist die Abmilderung der Ungleichbehandlung insbesondere gesetzlicher Versorgungsbezüge Hinterbliebener einerseits und privater Versorgungsformen andererseits.

Gesetzliche Versorgungsbezüge sind, weil nicht vom Erblasser, sondern von Gesetzes wegen und damit auch nicht freigiebig erworben, von vornherein nicht steuerbar. Dagegen sind private Versorgungsleistungen, vom Erblasser herkommend, als steuerbar anzusehen. Die damit verbundene Ungleichbehandlung wird über § 17 ErbStG dadurch vermindert, dass bei Empfängern nicht steuerbarer Versorgungsbezüge der Freibetrag um den Kapitalwert dieser Erwerbe gekürzt wird. Damit wird der Freibetrag insoweit nicht gewährt, wie die Versorgung durch nicht steuerbare Versorgungsbezüge schon gewährleistet ist. Bei Empfängern von nur privaten und damit steuerbaren Versorgungsbezügen kommt der Freibetrag dagegen genauso ungekürzt zum Abzug, wie bei Erwerbern, die gar keine Versorgungsbezüge erhalten, also Angehörigen bei denen die Versorgung in Form anderer Anlagen (Immobilien, Wertpapiere, etc.) gesichert wurde.

Eine vollständige Gleichstellung der Versorgungsarten gelingt aber nur, wenn der Kapitalwert der steuerfreien Versorgungsbezüge die gewährten Freibeträge nicht übersteigt. Geht der Kapitalwert darüber hinaus, bleibt die Privilegierung insoweit gegenüber anderen Versorgungsformen erhalten.

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