Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 7 Schenkungen unter Leb ... / 22 Schenkung eines Gesellschaftsanteils bei Buchwertklausel (§ 7 Abs. 5 ErbStG)

Rz. 510

Die Regelung des § 7 Abs. 5 ErbStG geht von der Schenkung von Anteilen an Personengesellschaften aus. Gemeint ist damit jeder Fall der freigebigen Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nrn. 1–10 ErbStG, nicht aber die Fiktion des § 7 Abs. 7 ErbStG.^[1] Die Vorschrift befasst sich mithin nicht mit der Steuerbarkeit, sondern mit der Wertermittlung und ist demnach systematisch falsch platziert.^[2] Personengesellschaften i. S. d. Vorschrift sind alle Personenhandelsgesellschaften, die Partnerschaftsgesellschaft und die GbR, weil in diesen Konstellationen eine Abfindung zum Verkehrswert nach § 738 BGB zu erfolgen hat, die gesellschaftsvertraglich beschränkt wird. Problematisch erscheint es, auch die Stille Gesellschaft unter die Vorschrift fassen zu wollen.^[3] Nach dem Regelstatut des HGB kann der stille Gesellschafter lediglich seine Einlage zurückfordern, es besteht hier gerade keine Beteiligung an den stillen Reserven, was eine Buchwertklausel überflüssig macht.

Rz. 511

Wird durch die Schenkung ein bisher außenstehender Dritter (Nichtgesellschafter) durch Änderung des Gesellschaftsvertrags in den Kreis der Gesellschafter aufgenommen und bestimmt der Gesellschaftsvertrag, dass der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder seinem vorherigen Ausscheiden nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhalten soll, mindert diese Buchwertklausel nach § 7 Abs. 5 S. 1 ErbStG nicht die Bereicherung der freigebigen Zuwendung. Der Vorgang wird also zunächst so behandelt, als ob es eine Buchwertklausel überhaupt nicht gäbe; die Besteuerung erfolgt seit dem ErbStRG vom 24.12.2008^[4] zum gemeinen Wert der Beteiligung (§ 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 109 Abs. 2 S. 1, § 97 Abs. 1a BewG). Damit hat sich die praktische Bedeutung der Vorschrift, die sie nach früherem Recht nur sehr eingeschränkt besaß^[5], grundlegend verändert. Bereits zur früheren Bedeutung hat Gebel^[6] zutreffend festgestellt, aufgrund der steuerverschärfenden Wirkung der Vorschrift sei für eine extensive Auslegung oder lückenergänzende Analogie, auch wenn sie sachgerecht erscheinen mag, kein Raum.

Rz. 512

Nach Curdt^[7] ist für die Anwendung des § 7 Abs. 5 ErbStG ebenso wie die Anwendung des § 7 Abs. 7 ErbStG (Rz. 540 ff.) kein Raum, wenn ein Fremder nur vorübergehend als Gesellschafter auf Zeit aufgenommen wird, d. h. zu einem von vornherein feststehenden Zeitpunkt (z. B. dem 65. Lebensjahr) oder dem Verlust der Geschäftsführerstellung wieder aus der Gesellschaft ausscheiden muss und dann nur einen Anspruch auf Abfindung zum Buchwert hat. Dies wurde vom BFH bestätigt.^[8] Zwar sind Hinauskündigungsklauseln, die einem Gesellschafter, einer Gruppe von Gesellschaftern oder der Gesellschaftermehrheit das Recht einräumen, einen Mitgesellschafter ohne sachlichen Grund aus der Gesellschaft auszuschließen, grundsätzlich nach Maßgabe des § 138 Abs. 1 BGB sittenwidrig und damit nichtig. Der BGH hat allerdings ausdrücklich entschieden, dass eine willkürliche Hinauskündigung nicht im sog. Managermodell^[9] und im sog. Mitarbeitermodell einer Gesellschafterbeteiligung auf Zeit^[10] gegeben ist. Es geht hier um Fälle, in denen einem Geschäftsführer im Hinblick auf seine Geschäftsführerstellung eine Minderheitsbeteiligung eingeräumt wird, für die er ein Entgelt in Höhe des Nennwerts (Buchwerts) zu zahlen hat, die er bei Beendigung seines Geschäftsführeramts gegen eine der Höhe nach begrenzte Abfindung zurückzuübertragen hat. Entsprechendes gilt, wenn einem verdienten Mitarbeiter – sei es entgeltlich in Höhe des Nennbetrags oder unentgeltlich – eine Gesellschaftsbeteiligung eingeräumt wird, die er bei seinem Ausscheiden aus seinem Unternehmen zum Buchwert zurückzuübertragen hat. Eine teleologische Reduktion erscheint hier angebracht, weil der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende typisierte Missbrauchsgedanke, die Buchwertklausel stehe nur auf dem Papier und der neue Gesellschafter werde über kurz oder lang über den Kapitalanteil hinaus an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt werden^[11], nicht eingreift. Dem Gesetzgeber ging es bei Einführung der Vorschrift in das ErbStG 1974^[12] darum, mögliche steuersparende Gestaltungen bei Personengesellschaften, namentlich, wenn es wie bei Familienpersonengesellschaften am natürlichen Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern fehlt, zu verhindern. Dies ist aber typologisch bei der Einräumung einer Gesellschafterstellung auf Zeit im allgemeinen Geschäftsverkehr beim Manager- und Mitarbeitermodell nicht der Fall.

Rz. 513

Der Wortlaut des § 7 Abs. 5 S. 1 ErbStG knüpft an die klassische Buchwertklausel an. Der Buchwert umfasst die geleistete Einlage des Gesellschafters (Kapitalanteil), seine entnahmefähigen Gewinne und seinen (gebundenen) Anteil an den offenen Rücklagen. Gesellschaftsrechtlich dient sie dem Zweck, stille Reserven und einen selbst geschaffenen Firmenwert nicht in die Abfindung einzubeziehen, um einerseits die Liquidität der Gesellschaft zu schonen und andererseits keinen Streit über die Berechnung des "rich...