Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 2. Rechtsfolgen

a) Außerbilanzielle Einkünftekorrektur

..., sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Rz. 157

^{[Autor/Stand]} Einkünfteerhöhung. Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 bewirkt eine außerbilanzielle Erhöhung der Einkünfte (Nettobetrag) durch den Austausch der unangemessenen Bedingungen der Geschäftsbeziehung gegen angemessene.^[2] Dies schließt nicht aus, die Erhöhung des Nettobetrages gedanklich dadurch zu vollziehen, dass man die Einnahmen (Bruttobetrag) erhöht und alsdann die erhöhten Einnahmen in die Einkünfte eingehen lässt. Dennoch geht § 1 bei wörtlicher Auslegung von einer Erhöhung erst des Nettobetrages aus. Dies schließt indes nicht aus, dass § 1 seinem Rechtsgedanken nach bei dem Entgelt für eine erbrachte Leistung konzeptionell ansetzt. Die unangemessene Bedingung besteht i.d.R. aus einem unangemessen hohen oder niedrigen Entgelt; die Vorschrift kann sich aber – zumindest nach Auffassung des BFH – auch z.B. auf Teilwertabschreibungen beziehen (zu Einzelheiten vgl. Rz. 180 ff.). Mit Hilfe des § 1 kann eine teilweise unentgeltliche Geschäftsbeziehung zum Ausland nur für Besteuerungszwecke fiktiv als eine voll entgeltliche behandelt werden. Es kann jedoch nicht eine anders geartete Beziehung in eine Geschäftsbeziehung umgedeutet werden. Dem steht nicht entgegen, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch dann Anwendung findet, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil vollunentgeltlich zuwendet. Der Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist insoweit weiter als der des § 1. Letzterer setzt Einkünfte aus einer Geschäftsbeziehung voraus, ersterer nicht.

Rz. 158

^{[Autor/Stand]} System der zweistufigen Gewinnermittlung. Will man die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 rechtssystematisch zutreffend einordnen, so muss man die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als eine auf einem System der zweistufigen Gewinnermittlung aufbauende verstehen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG "ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen". Unter dem Betriebsvermögen wird dabei das Eigenkapital verstanden. Auf die Übersicht in Rz. 20.8 wird hingewiesen.

Rz. 159

^{[Autor/Stand]} Wesensmerkmale der beiden Stufen. Bezogen auf die Gewinnermittlung durch Bilanzierung unterteilt sich die Übersicht in Rz. 20.8 in zwei Stufen. Auf der ersten Stufe wird der Unterschiedsbetrag ermittelt. Hier wird i.d.R. Bilanzrecht angewendet. Dabei gilt der in § 5 Abs. 1 EStG verankerte Maßgeblichkeitsgrundsatz. Es kommt ggf. auf den Wirtschaftsgutbegriff und die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen an. Wichtig ist, dass der Unterschiedsbetrag nicht mit dem Steuerbilanzgewinn identisch sein muss. Dies hängt letztlich davon ab, wie man den Unterschiedsbetrag definiert. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG wird er als Unterschied zwischen zwei Eigenkapitalbeständen bestimmt. Auf der zweiten Stufe wird aus dem Unterschiedsbetrag der Gewinn abgeleitet. Dem Unterschiedsbetrag werden bestimmte Beträge hinzugerechnet. Andere Beträge werden vom Unterschiedsbetrag abgesetzt. Zu den Beträgen, die hinzuzurechnen sind, gehört der Betrag nach § 1 Abs. 1. Dabei ist allerdings zu beachten, dass § 1 Abs. 1 wiederum eine Einkünfteminderung voraussetzt. Eine solche ist nur dann gegeben, wenn der "Gewinn" vor Anwendung von § 1 nicht dem Fremdvergleich entspricht. § 1 beinhaltet deshalb die letzte steuerrechtlich mögliche Einkünftekorrektur. Das Endergebnis der Hinzurechnungen und Kürzungen ist nicht der Steuerbilanzgewinn und auch kein Jahresüberschuss im steuerrechtlichen Sinne, sondern der Gewinn i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, wie er als Teil des zu versteuernden Einkommens in den ESt- bzw. KSt-Bescheid eingeht und gem. § 7 GewStG Bemessungsgrundlage für den Gewerbeertrag ist. Man muss ferner beachten, dass der nach § 1 zu korrigierende Einkünftebetrag ein Nettobetrag ist, der sich aus dem Saldo aller erfolgswirksamen Vermögenszu- und -abgänge eines Kalender- bzw. Wirtschaftsjahres ergibt. Der Korrekturbetrag nach § 1 bezieht sich dagegen auf einzelne Geschäftsvorfälle, die bei der Unterschiedsbetragsermittlung nur mit einem unangemessen niedrigen Betrag berücksichtigt wurden. Beides ist kein Widerspruch in sich. Auch für Einlagen, Entnahmen und vGA gilt, dass sie sich auf einzelne Vorgänge beziehen und dass sie dennoch eine Korrektur des (vorläufigen) Jahresergebnisses nach sich ziehen. Schließlich ist zu beachten, dass sowohl der Gewinn als auch Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. nach §§ 8 und 9 EStG ermittelt werden können. In diesen Fällen fehlt es an einem Unterschiedsbetrag. Dennoch verbleibt es bei einer zweistufigen Einkünfteermittlung. Man muss gedanklich an die Stelle der Unterschie...