Freistellungsmethode – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Die Freistellungsmethode ist eine Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Eine Doppelbesteuerung kann bei internationalen Sachverhalten dadurch entstehen, dass sowohl der Quellenstaat als auch der Ansässigkeitsstaat die steuerpflichtigen Einkünfte besteuert. Die Freistellungsmethode ist in deutschen DBA häufig für bestimmte Einkünfte (Grund und Boden, Betriebsstätten) geregelt. Nach deutschem Steuerrecht erfolgt keine Freistellung. Eine etwaige Doppelbesteuerung wird durch die Anrechnungsmethode gemindert ("Anrechnungsmethode").

Die Anwendung der Freistellungsmethode steht unter dem Vorbehalt von Missbrauchsklauseln ("Switch-Over-Klausel"). Diese können im DBA geregelt sein ("Aktivitätsklausel (DBA)") oder im nationalen Recht, z. B. in § 20 Abs. 2 AStG.

Die Freistellungsmethode findet grundsätzlich auf alle Steuerarten Anwendung, auf die das DBA Anwendung findet und für die die Freistellungsmethode im DBA vorgesehen ist. Dies kann grundsätzlich nicht nur die KSt, sondern auch die GewSt sein. Allerdings wird die GewSt nur auf gewerbliche Einkünfte, die im Inland erzielt werden, erhoben. Daher ist regelmäßig keine Freistellung für die GewSt erforderlich, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

2 Inhalt

Die Freistellungsmethode soll verhindern, dass dieselben Einkünfte bei demselben Stpfl. sowohl im In- als auch im Ausland (und damit doppelt) besteuert werden. Diese Methode richtet sich regelmäßig an den Ansässigkeitsstaat; sie kann aber auch den Quellenstaat betreffen. In dem jeweiligen DBA ist die Freistellungsmethode regelmäßig im Methodenartikel^[1] geregelt. Sie kann sich aber auch aus den Verteilungsartikeln^[2] ergeben. Dies ist der Fall, wenn der entsprechende Artikel regelt, dass die Einkünfte "nur" im Ansässigkeitsstaat bzw. Quellenstaat besteuert werden können. In diesen Fällen wird zwar nicht ausdrücklich eine Freistellung geregelt, aber inhaltlich kommt es zu einer Freistellung der jeweiligen Einkünfte in dem einen Staat, weil diese nur der andere Staat sein Besteuerungsrecht ausüben kann. Sofern der Quellenstaat die Einkünfte freizustellen hat, ergibt sich die Freistellungsmethode ausschließlich aus den Verteilungsartikeln und nicht aus dem Methodenartikel.

Die Freistellungsmethode bestimmt, dass die freizustellenden ausl. Einkünfte aus der Besteuerung im Inland auszunehmen sind. Damit werden die ausl. Einkünfte dem Steuerniveau im Ausland unterworfen (Kapitalimportneutralität). Freistellung der Einkünfte bedeutet, dass die Einkünfte im Staat der Freistellung nicht besteuert werden können. Die Einkünfte dürfen die Bemessungsgrundlage nicht erhöhen. Sie können allerdings bei der Besteuerung berücksichtigt werden z. B. zur Bestimmung eines progressiven Steuertarifs. Grundsätzlich ist es dafür unerheblich, ob die Einkünfte im anderen Staat tatsächlich besteuert werden oder nicht. Daher vermeidet die Freistellungsmethode regelmäßig auch eine fiktive Doppelbesteuerung. Dadurch kann es, wenn im Ausland keine Besteuerung erfolgt, zur Nichtbesteuerung und damit zu sog. weißen Einkünften kommen. Die Anwendung der Freistellungsmethode steht in einigen DBA unter einem Aktivitätsvorbehalt. Gem. § 20 Abs. 2 AStG sind nur i. S. d. Hinzurechnungsbesteuerung aktive Einkünfte von der Freistellung erfasst.

In welchem Umfang die jeweiligen Einkünfte freizustellen sind, bestimmt sich nach dem Recht des Anwenderstaats. Nach dem nationalen Steuerrecht dieses Staats sind die freigestellten Einkünfte zu ermitteln. Betriebsausgaben, die mit freigestellten Einkünften in Zusammenhang stehen, können gem. § 3c EStG nicht steuermindernd geltend gemacht werden.

[1] Art. 23 OECD-MA.

[2] Art. 5-21 OECD-MA.

3 Praxisfragen

Nach deutschem Verständnis erfasst die Freistellung auch Verluste. Dies kann dazu führen, dass die Verluste weder im Ausland noch im Inland bei der Besteuerung berücksichtigt werden können. Sofern es sich dabei um endgültige Verluste handelt, verstößt dies nach früherer Rspr. des EuGH gegen die Niederlassungsfreiheit.^[1] Trotz Freistellungsmethode müssten diese Verluste daher in Deutschland bei der Besteuerung abzugsfähig sein, wenn es sich um einen Sachverhalt innerhalb der EU handelt. Diese Rspr. hat der EuGH in seiner Entscheidung zur Rs. Timac Agro stark eingeschränkt.^[2] Da allerdings die Berücksichtigung der Verluste im Entstehungsjahr nicht erforderlich ist, erfolgt der Verlustabzug auch nach früherer Rspr. ohnehin erst in dem Vz, in dem die Verluste endgültig werden.^[3] Abschließend geklärt ist die Frage der Verlustberücksichtigung bei Anwendung der Freistellungsmethode aber noch nicht. ("Verluste, ausländische").

Da die freizustellenden Einkünfte nach nationalem Recht zu ermitteln sind, kann es in den verschiedenen Staaten zu unterschiedlichen Ergebnissen für die freizustellenden Einkünfte kommen. Trotz Anwendung der Freistellungsmethode kann es daher zu einer (teilweisen) Doppelbelastung der jeweiligen Einkünfte kommen. Diese ist definitiv und kann nicht durch eine andere Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verhindert w...