Fremdvergleich (tatsächlicher) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Bei der Abgrenzung der Einkünfte zwischen international verbundenen Unternehmen wird auf den Fremdvergleichsgrundsatz abgestellt. Hierbei ist zunächst ein tatsächlicher Fremdvergleich durchzuführen. Gibt es hingegen keine Vergleichswerte und können Unterschiede zwischen bekannten und konzerninternen Transaktionen nicht durch Anpassungsrechnungen ausgeglichen werden, kommt nachrangig ein hypothetischer Fremdvergleich ("Fremdvergleich (hypothetischer)") zur Anwendung.

2 Inhalt

2.1 Ausgangspunkt

Der tatsächliche Fremdvergleich kommt dem Idealtypus nahe, wonach eine Verrechnungspreisbestimmung gegenüber fremden Dritten als Grundlage für die Ermittlung konzerninterner Entgelte herangezogen werden kann. Dies setzt jedoch voraus, dass es Lieferungen bzw. Leistungen gibt, die hinsichtlich aller preisbeeinflussenden Faktoren hinreichend vergleichbar sind und Unterschiede quantifiziert und damit aus dem Vergleichspreis eliminiert werden können. Im Idealfall besteht der einzige Unterschied zwischen der als Vergleichsmaßstab heranzuziehenden und der zu bepreisenden Leistungsbeziehung darin, dass die eine zwischen fremden Dritten erfolgt und die andere zwischen konzernverbundenen Unternehmen.^[1] Diese Voraussetzungen sind häufig nicht erfüllt, weil entweder die Leistungen nicht hinreichend vergleichbar sind oder die Bedingungen diese Forderung nicht erfüllen. Außerdem muss die Funktionsverteilung gesondert geprüft werden.

Allerdings sind Fälle denkbar, in denen diese Methode zu einer Verrechnungspreisbestimmung führen kann. Dies verdeutlicht exemplarisch der BFH^[2] in einem Urteil zur Abrechnung von Leistungen einer konzerninternen Steuerberatungsgesellschaft. Laut BFH sind die Leistungen innerhalb des Konzerns nach Maßgabe der StBVV^[3] abzurechnen, wenn sie auch unter fremden Dritten nach diesen Regeln vergütet worden wären. Dies ist z. B. bei der Erstellung von Steuererklärungen üblich, während z. B. die Erstellung von Gutachten regelmäßig nach anderen Regelungen vergütet wird.

[1] Baumhoff, in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, 3.126.

[2] BFH v. 23.6.1993, I R 72/92, BStBl II 1993, 801.

[3] Damals noch nach der ALLGO.

2.2 Formen

Unterformen sind der innere und der äußere Fremdvergleich.^[1] Sie unterscheiden sich hinsichtlich der Herkunft der als Vergleichsobjekt herangezogenen Daten.

Beim inneren Fremdvergleich erfolgt die Bestimmung von Verrechnungspreisen auf der Grundlage von Vergleichswerten, die das Unternehmen aus dem Verkauf der gleichen Ware bzw. der Erbringung der gleichen Leistung unter vergleichbaren Bedingungen gegenüber fremden Dritten erzielt. Diese Methode ist grundsätzlich sowohl für das Erbringen von Lieferungen bzw. Leistungen anwendbar als auch für deren Bezug. Gleichwohl liegen die Schwierigkeiten in den restriktiven Voraussetzungen, denn ein Unternehmen müsste identische Leistungen unter vergleichbaren Bedingungen sowohl an konzernverbundene als auch an fremde dritte Unternehmen erbringen. Ein innerer Fremdvergleich kann sich nicht nur auf einzelne Preise für vergleichbare Produkte beziehen, sondern auch auf andere Größen. So wird z. B. im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode regelmäßig für die Bestimmung des Aufschlagssatzes danach gefragt, wie hoch dieser bei vergleichbaren Geschäften mit fremden Dritten ist.

Beim äußeren Fremdvergleich wird versucht, eine Verrechnungspreisbestimmung mithilfe von Vergleichspreisen fremder Dritter vorzunehmen. Die Besonderheit gegenüber dem inneren Fremdvergleich besteht darin, dass keiner der als Vergleichsobjekt herangezogenen Vertragspartner zu dem Unternehmensverbund gehört, für dessen Geschäftsbeziehung ein Fremdvergleichspreis bestimmt werden soll. Diese Form der Preisbestimmung entspricht dem Fremdvergleich. Allerdings bestehen erhebliche praktische Schwierigkeiten. Die Geschäftsbedingungen lassen sich häufig nur bedingt miteinander vergleichen, weil die unterschiedlichen Ausprägungsformen des Geschäftslebens zu Abweichungen führen, die auch unter fremden Dritten zu nicht einheitlichen Preisen führen. Zwar kann versucht werden, dieses Problem über Anpassungsrechnungen zu lösen, doch entstehen hieraus Schwierigkeiten hinsichtlich der Genauigkeit der Daten, was zu einer Ausdehnung der Bandbreite möglicher Werte führt. Das zentrale Problem liegt in der Beschaffung der Daten. Dem Stpfl. ist es häufig nicht möglich, entsprechende Vergleichsdaten zu präsentieren, weil es sich hierbei um Firmeninterna der jeweiligen Vertragsparteien handelt, die – schon wegen möglicher Auswirkungen auf die Wettbewerbs- und Konkurrenzsituation – nicht an fremde Dritte weitergegeben oder gar veröffentlicht werden.

[1] Baumhoff, in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, 3.127ff., spricht hier von einem inner- und einem zwischenbetrieblichen Vergleich. Mit der terminologischen Abweichung ist kein inhaltlicher Unterschied verbunden.

3 Praxisfragen

Fraglich ist, ob und wie das Vorgehen der Finanzverwaltung mittels eines äußeren Fremdvergleichs erfüllt werden kann. Der BFH hat dies bisher noch nicht ...