Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.10 Offene und verdeckte Einlage

Rz. 892

Leistet der Organträger eine verdeckte Einlage in die Organgesellschaft, die handelsrechtlich nicht als Einlage eingeordnet wird, etwa einen Ertragszuschuss, der steuerlich als verdeckte Einlage zu werten ist, ist bei der Bildung von Ausgleichsposten zu unterscheiden, ob der Ertragszuschuss handelsrechtlich in eine freie Rücklage eingestellt oder bereits im Jahr der Leistung als Teil des Gewinns abgeführt wird. Unterliegt der Zuschuss in dem Jahr, in dem er geleistet wird, als Teil des Gewinns der Gewinnabführung, stellt sich die Frage, ob darin eine Mehrabführung liegt. Das kann zweifelhaft sein, weil handelsrechtliche Ergebnisabführung und Vermögensmehrung nach der Steuerbilanz nicht differieren, sondern die Korrektur der verdeckten Einlage steuerlich erst auf der "zweiten Stufe", der der Einkommensermittlung, stattfindet. Die h. M. nimmt daher auf der Grundlage einer Auslegung nach dem Zweck der Regelung zu Recht eine Mehrabführung an.^[1] Daraus folgt, dass in der Steuerbilanz des Organträgers ein entsprechender passiver Ausgleichsposten zu bilden ist.

Rz. 893

In der Handelsbilanz des Organträgers hat die Leistung des Ertragszuschusses keine Auswirkungen. In der Steuerbilanz ist jedoch zu berücksichtigen, dass eine (verdeckte) Einlage erfolgt ist, d. h., der Betrag der Einlage ist auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren. Bei der Organgesellschaft ist dieser Einlagebetrag entsprechend in das steuerliche Einlagekonto einzustellen. Da der Ertragszuschuss aber im gleichen Jahr im Rahmen der Ergebnisabführung an den Organträger abgeführt worden ist, ist der Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz des Organträgers zu hoch. Die verdeckte Einlage hat nur temporär zu einer Erhöhung des Werts der Beteiligung geführt, da der Einlagebetrag im gleichen Wirtschaftsjahr und wegen der Einbeziehung in die Gewinnabführung sogar im gleichen Zeitpunkt wieder auf den Organträger zurückübertragen wurde; es ist also konzeptionell nicht zu einer Erhöhung des Werts der Organbeteiligung gekommen. Steuerlich ist die verdeckte Einlage jedoch unabhängig von einer Steigerung des Wertes der Beteiligung auf dem Beteiligungskonto zu buchen und damit als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Bei einer Veräußerung der Beteiligung wäre damit der Veräußerungsgewinn zu niedrig, da der Ertragszuschuss, als an den Organträger abgeführt, nicht zu einer Erhöhung des Veräußerungspreises der Beteiligung führen würde. Diesem geringeren Veräußerungserlös würde der um den aktivierten Ertragszuschuss erhöhte Buchwert der Beteiligung gegenübergestellt. Dieses Ergebnis wird, entsprechend dem Sinn der Regelung, durch Passivierung eines passiven Ausgleichspostens aufgrund der Mehrabführung vermieden. Bei einer Veräußerung der Beteiligung ist der passive Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufzulösen und korrigiert damit den aufgrund des zu hohen Beteiligungsansatzes zu niedrigen Veräußerungsgewinn.^[2] Bei der Organgesellschaft wird der Ertragszuschuss, seinem Charakter als verdeckte Einlage entsprechend, in das steuerliche Einlagekonto eingestellt. Da das Vermögen aber im Rahmen der Ergebnisabführung an den Organträger abgeführt worden ist, wird damit der Bestand an steuerlichem Einlagekonto zu hoch ausgewiesen. Wird der Vorgang als organschaftliche Mehrabführung eingeordnet, ergibt sich die Korrektur zwanglos aus § 27 Abs. 6 KStG. Die Mehrabführung vermindert dann das steuerliche Einlagekonto im Wege des "Direktzugriffs". Damit werden Überlegungen zu Ersatzlösungen, wie ein Direktzugriff auf das Einlagekonto außerhalb der gesetzlichen Regelung, überflüssig.^[3]

Rz. 893a

Wird der Ertragszuschuss nicht von dem Organträger geleistet, sondern von einem Minderheitsgesellschafter, ist der Beteiligungswert bei dem Minderheitsgesellschafter zu erhöhen. Da bei einer Veräußerung der Beteiligung durch den Organträger bei diesem der richtige Veräußerungsgewinn ausgewiesen wird, brauchen in seiner Bilanz keine Ausgleichsposten gebildet zu werden.^[4] Bei dem Minderheitsgesellschafter ist der Beteiligungsansatz zwar zu hoch, sodass bei einer Veräußerung seiner Beteiligung der Veräußerungsgewinn niedriger ausgewiesen wird. Für eine Korrektur durch Ausgleichsposten oder ähnliche Instrumente fehlt aber die Rechtsgrundlage. Im Ergebnis wird die steuerliche Auswirkung des Ertragszuschusses, der infolge der Gewinnabführung an den Organträger für den Minderheitsgesellschafter verloren ist, auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Minderheitsbeteiligung verlagert.

Rz. 894

Erfolgt dagegen keine Rückführung des Ertragszuschusses im Rahmen der Gewinnabführung, sondern wird er in eine Gewinnrücklage eingestellt, liegt eine Minderabführung vor, da die Gewinnabführung geringer ist als die steuerliche Vermögensmehrung. Es ist daher ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Die steuerliche Vermögensmehrung ist um den Betrag des Ertragzuschusses höher als die Gewinnabführung, da dieser Betrag in der Gewinnabführung nicht enthalten ist. Wird die Gewinnrücklage aufgelöst und abgeführ...