Frotscher/Drüen, KStG § 16 Ausgleichszahlungen

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Regelung

Rz. 1

Nach § 304 AktG muss an außenstehende Gesellschafter einer AG, KGaA oder SE, die ihren Gewinn aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags an das herrschende Unternehmen abzuführen hat, ein Ausgleich gezahlt werden (Ausgleichszahlung); ohne die Vereinbarung eines solchen Ausgleichs ist der Gewinnabführungsvertrag handelsrechtlich nichtig. Ist das abhängige Unternehmen eine GmbH, sind Ausgleichszahlungen ebenfalls zulässig, aber u. U. nicht zwingend erforderlich (Rz. 19).

Rz. 2

§ 16 KStG dient dazu, diese gesellschaftsrechtliche Vorschrift in die steuerlichen Regeln zur Organschaft zu integrieren. Dabei sind 2 Probleme zu lösen:

• Welche steuerlichen Folgen ergeben sich, wenn keine Ausgleichszahlungen vereinbart worden sind bzw. wenn die Ausgleichszahlungen unangemessen hoch oder niedrig sind? Hier stellt sich die Frage, ob der Gewinnabführungsvertrag dann tatsächlich durchgeführt worden ist oder nicht, sodass das Organschaftsverhältnis steuerlich u. U. im Ganzen nicht anerkannt wird (Rz. 8ff.).
• Weiterhin ist zu klären, wie handels- und steuerrechtlich zulässige Ausgleichszahlungen steuerlich zu behandeln sind, d. h., ob die Ausgleichszahlungen steuerlich als Betriebsausgaben abziehbar sind, ob sie wie Ausschüttungen zu behandeln sind und bei wem die steuerlichen Konsequenzen zu ziehen sind (Rz. 41ff.).

Rz. 3

Die Regelung dient der Sicherstellung der Belastung des Einkommens, aus dem die Ausgleichszahlung geleistet wird, mit KSt.^[1] Da Ausgleichszahlungen an die Stelle von Dividendenzahlungen an den Minderheitsgesellschafter treten, müssen sie so behandelt werden, als hätte die Gesellschaft Ausschüttungen an sie vorgenommen. Dies wäre gefährdet, wenn der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist, an der natürliche Personen beteiligt sind. Würde in diesen Fällen das Einkommen, das die Ausgleichszahlungen bildet, dem Organträger zugewiesen, würde es zu einer Besteuerung des Einkommens auf der Ebene des Organträgers bzw. seiner Gesellschafter mit ESt kommen, kombiniert mit einer Besteuerung als Dividende bei dem Minderheitsgesellschafter. Die Systematik der Besteuerung einer Körperschaft mit einem niedrigen Steuersatz und der Nachholung der Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters durch das Teileinkünfteverfahren bzw. den Pauschsteuersatz wäre gestört, es würde zu Belastungsunterschieden kommen, die aus Sicht des Art. 3 GG bedenklich wären. Zusätzlich würde ein Bruch in der Systematik dadurch entstehen, dass der außenstehende Gesellschafter einen Kapitalertrag von dem herrschenden Unternehmen erhalten würde, an dem er nicht beteiligt ist. Bei dem herrschenden Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft müssten die Rechtsfolgen einer Gewinnausschüttung eintreten, z. B. KSt erhoben werden, obwohl bei diesen Unternehmensformen Gewinnausschüttungen nicht denkbar sind. Die Zuordnung des Einkommens aus den Ausgleichszahlungen zu der Organgesellschaft, die immer eine Kapitalgesellschaft ist, verhindert diese Verwerfungen.

[1] Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 16 KStG Rz. 4.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 4

Eine dem § 16 KStG entsprechende Vorschrift wurde bereits anlässlich der erstmaligen gesetzlichen Regelung der Organschaft mit § 7a Abs. 3 KStG i. d. F. des Gesetzes v. 15.8.1969^[1] geschaffen.

Rz. 5

§ 16 KStG wurde durch Gesetz v. 31.8.1976^[2] mit Wirkung ab Vz 1977 eingeführt. Ausgleichszahlungen wurden danach wie Ausschüttungen behandelt, d. h., es wurde die Ausschüttungsbelastung hergestellt und den Minderheitsgesellschaftern das Anrechnungsguthaben vermittelt. Die Ausgleichszahlungen zuzüglich der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung waren von der Organgesellschaft zu versteuern.

Rz. 6

Die Vorschrift ist durch Gesetz v. 23.10.2000^[3] an die Aufgabe des Anrechnungsverfahrens und die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens angepasst und durch Gesetz v. 20.12.2001^[4] rückwirkend präzisiert worden.

Rz. 7

Durch Gesetz v. 14.8.2007^[5] wurde die Vorschrift an den auf 15 % gesenkten Tarifsteuersatz angepasst und dabei der Bruch des Bruttobetrags der Ausgleichszahlung von 4/3 in 20/17 geändert. Die Regelung ist ab Vz 2008 anwendbar, also bei Stpfl. mit abweichendem Wj. bereits für das Wj. 2007/2008.

Rz. 7a

Durch Gesetz v. 11.12.2018^[6] wurden variable, am Gewinn der Organgesellschaft vor Ergebnisabführung orientierte Ausgleichszahlungen zugelassen. Die Regelung wurde jedoch nicht in § 16 KStG, sondern in § 14 Abs. 2 KStG angesiedelt.^[7]

[1] BStBl I 1969, 471.

[2] BStBl I 1976, 445.

[3] BStBl I 2000, 1428.

[4] BStBl I 2002, 35.

[5] BStBl I 2007, 630.

[6] BGBl I 2018, 2338.

[7] Hierzu § 14 KStG Rz. 365a.

2 Notwendigkeit und Bemessung der Ausgleichszahlungen

Rz. 8

Eine handelsrechtliche Regelung zu den Ausgleichszahlungen ist nur in § 304 AktG enthalten. Diese Regelung gilt unmittelbar nur, wenn die Organgesellschaft eine AG, KGaA oder SE ist.^[1] Nach § 304 Abs. 1 AktG muss ein Ergebnisabführungsvertrag für die außenstehenden Gesellschafter der abhängigen Gesellschaft eine Ausgleichszahlung vorsehen. Das gilt a...