Frotscher/Drüen, KStG § 21 Beitragsrückerstattungen / 1.4 Rechtsentwicklung

Prof. Dr. Gary Rüsch

Rz. 11

§ 21 KStG ist durch das KStRefG v. 31.8.1976^{^[1]} in das dritte Körperschaftsteuerkapitel mit der damaligen Überschrift "Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen" eingefügt worden. Die Betriebsausgabenabzugsbeschränkung sollte die zeitgleich abgeschaffte pauschale Mindestbesteuerung von Versicherungsunternehmen ersetzen.

Rz. 12

Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^{^[2]} ist Abs. 3 angefügt worden, der bestimmt, dass die zeitgleich eingefügten Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zur Bewertung von Rückstellungen für die Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht gelten sollen.

Rz. 13

Durch das AVmG v. 26.6.2001^{^[3]} wurde in der Überschrift des dritten Körperschaftsteuerkapitels das Wort "Versicherungsunternehmen" durch die Wörter "Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds" ersetzt, da § 21 KStG auf Pensionsfonds ausgedehnt wurde.

Rz. 14

Durch das ProtErklG v. 22.12.2003^{^[4]} ist § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG dahin gehend ergänzt worden, dass abkommensrechtlich steuerfreie Ausschüttungen einer ausl. Körperschaft bei der Ermittlung der abziehbaren Beitragsrückerstattungen nicht berücksichtigt werden dürfen.

Rz. 15

Durch das EURLUmsG v. 9.12.2004^{^[5]} ist die Regelung zur Kürzung steuerfreier Ausschüttungen ab dem Vz 2004 auf die in § 8b Abs. 9 KStG genannten Beträge ausgedehnt worden.

Rz. 16

Durch das JStG 2009 v. 19.12.2008^{^[6]} wurden bisherige Regelungen zu steuerfreien Ausschüttungen (Rz. 15) durch eine allgemeine Regelung für steuerfreie Vermögensmehrungen ersetzt.

Rz. 17

Durch das JStG 2010 v. 8.12.2010^{^[7]} wurde § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG für die Vz 2010–2013 neu gefasst und zugleich um einen Satz 3 erweitert. Vor und nach diesen Vz ist die bisherige Fassung der Vorschrift anzuwenden.

Rz. 18

Durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013^{^[8]} wurde der Anwendungszeitraum für die in Rz. 17 angesprochene Neufassung von § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG bis einschließlich des Vz 2015 verlängert.

Rz. 19

Durch das StÄndG v. 2.11.2015^{^[9]} wurde die Fassung des § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG an die versicherungsaufsichtsrechtliche Erweiterung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung angepasst und die Regelung erneut für die Vz 2016 und 2017 verlängert.

Rz. 20

Durch das BEPS-UmsG v. 20.12.2016^{^[10]} wurde die Regelung durch Änderung des § 34 Abs. 8 KStG nochmals für den Vz 2018 verlängert.

Rz. 21

Durch das UStAVermG v. 11.12.2018^{^[11]} sollte der seit dem Jahr 1977 grundsätzlich unverändert bestehende und deshalb nicht mehr zeitgemäße § 21 Abs. 1 KStG vor allem an die geänderten rechtlichen Rahmenbedingungen (z. B. Mindestzuführungsverordnung, Niedrigzinsumfeld) angepasst werden^{^[12]}, was auch eine Forderung der Praxis war.^{^[13]} Ohnehin war eine Änderung wegen des Auslaufens der Verlängerungsregelung zum Höchstbetrag (Rz. 20) erforderlich. Gleichzeitig sollte die Vorschrift durch Klarstellungen rechtssicherer und durch Streichungen bzw. Harmonisierung von Aufsichts-, Handels- und Steuerrecht einfacher ausgestaltet werden. Konkret sind nur noch handels- und versicherungsaufsichtsrechtliche Größen bei der Ermittlung der Abzugsbeschränkung (sog. Zweckrechnung) maßgeblich (Rz. 51). Gleiches gilt durch die Streichung der Regelung zur Bildung und Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen in § 21 Abs. 2 KStG (Rz. 109), weshalb im Übrigen auch die Ermächtigungsgrundlage in § 33 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KStG für entsprechende Rechtsverordnungen gestrichen wurde. Der bisherige § 21 Abs. 3 KStG wurde deshalb zu § 21 Abs. 2 KStG. Zu einer Verschärfung führt hingegen ein Eigenkapitalzuschlag bei der Zweckrechnung (Rz. 54) und die neu geregelte Berechnung von auf steuerfreien Erträgen beruhenden Beitragsrückerstattungen (Rz. 62ff.). Die neue Fassung von § 21 KStG ist erstmals ab dem Vz 2019 anzuwenden, auf Antrag aber bereits ab dem Vz 2018 (Rz. 35).