Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 1.4 Vereinbarkeit mit EU- und Verfassungsrecht

Rz. 37

Die Vereinbarkeit des § 26 KStG mit EU-Recht ist im Zusammenhang mit § 34c EStG zu sehen und muss differenziert betrachtet werden.^[1] Zunächst stellt sich die Frage, ob die Anrechnung statt der Erstattung ausl. Quellensteuer im Vergleich zur deutschen KapESt generell mit dem EU-Recht vereinbar ist. Dies ist m. E. zu bejahen, da die ausl. Quellensteuer insoweit nicht mit inl. KapESt vergleichbar ist, zumal die Quellensteuer abgeltende Wirkung im Quellenstaat hat, wohingegen die inländische KapESt eine Vorauszahlung auf die inl. Steuerschuld des Zahlungsempfängers darstellt.^[2]

Rz. 38

Kritischer sind demgegenüber Anrechnungsüberhänge zu sehen. Zwar besteht keine unionsrechtlich induzierte Pflicht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung.^[3] Darüber hinaus ist auch die Anwendung der Anrechnungsmethode für Dividenden aus Streubesitzbeteiligungen bei gleichzeitiger Anwendung der Freistellungsmethode bei Dividenden aus Schachtelbeteiligungen europarechtlich zulässig.^[4] Fraglich ist aber, ob der Ansässigkeitsstaat die Steueranrechnung bezogen auf einzelne Staaten begrenzen darf (sog. per-country-limitation).^[5] Zumindest für Verlustsituationen hat der EuGH festgestellt, dass ein entsprechender Vortrag der nicht anrechnungsfähigen Steuer möglich sein muss.^[6] Nach den derzeitigen Regelungen ist in diesen Fällen lediglich ein Steuerabzug der im ausl. Staat entrichteten Quellensteuern möglich. Sofern der Anrechnungsüberhang hingegen als Anrechnungspotenzial für künftige Jahre vorzutragen sein sollte, würden die deutschen Regelungen dem EU-Recht insoweit nicht genügen.

Rz. 39

Der EuGH hat für natürliche Personen entschieden, dass persönliche Verhältnisse auch im Rahmen der ausl. Einkünfte zu berücksichtigen sind.^[7] Der deutsche Gesetzgeber hat daraufhin § 34c EStG durch das Gesetz v. 22.12.2014^[8] dahingehend geändert, dass persönliche Abzüge von der Bemessungsgrundlage (insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) nunmehr auch bei ausl. Einkünften bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags Berücksichtigung finden. Für Kapitalgesellschaften soll es hingegen bei der alten Rechtslage bleiben. § 26 Abs. 2 S. 1 KStG koppelt die Berechnung des Höchstbetrags von der einkommensteuerlichen Regelung ab, da der Gesetzgeber die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse von Kapitalgesellschaften – m. E. zutreffend – mangels Privatsphäre für nicht notwendig erachtet hat.^[9] Fraglich ist allerdings, ob eine Berücksichtigung des Verlustabzugs bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags in diesem Zusammenhang europarechtlich geboten sein könnte.^[10] In diesem Fall müsste die Summe der Einkünfte im Nenner zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags berücksichtigt werden (Rz. 122). M. E. ist dem zuzustimmen, da der EuGH die Diskriminierung durch die Regelung des § 34c EStG zum Anrechnungshöchstbetrag damit begründet hat, dass ein Stpfl., der sämtliche Einkünfte in Deutschland bezieht, vom Verlustabzug vollständig profitiert, wohingegen ein Stpfl., der einen Teil seiner Einkünfte aus einem ausl. Staat bezieht, durch die Systematik des Anrechnungshöchstbetrags benachteiligt wird.^[11] Eine Rechtfertigung hierfür ist nicht ersichtlich. Insoweit ist die Regelung des § 26 Abs. 2 S. 1 KStG europarechtlich bedenklich.

Rz. 40

Sofern Anrechnungsüberhänge allein auf einer zeitlich verschobenen Gewinnrealisation beruhen, ist ferner fraglich, ob deren Untergang mangels Nutzung mit dem EU-Recht vereinbar ist.^[12] Insbesondere bei der analogen Anwendung des § 15a EStG sowie bei der Anwendung des § 2a EStG kann es zu Verwerfungen zwischen der ausl. und der inl. Besteuerung der Einkünfte kommen. In diesen Fällen dürfte Deutschland verpflichtet sein, eine hieraus resultierende Doppelbesteuerung durch eine entsprechende Steueranrechnung zu verhindern bzw. zu mildern, um keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit herbeizuführen.

Rz. 41

Verfassungsrechtliche Bedenken werden zunächst gegen die per-country-limitation vorgetragen, da die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gem. Art. 3 GG insoweit eingeschränkt werde, als eine "Overall-limitation" unter Einbezug sämtlicher ausl. Einkünfte unabhängig von dem Herkunftsstaat bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags berücksichtigt werden könne.^[13] Darüber hinaus wird die Ungleichbehandlung von natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags kritisch gesehen. Grund hierfür ist, dass Abzüge von der Summe der Einkünfte zur Bildung des zu versteuernden Einkommens (insbesondere die Vornahme eines Verlustabzugs gem. § 10d EStG sowie die Erfassung eines negativen Einkommens einer Organgesellschaft beim Organträger gem. §§ 14, 17 KStG) bei Kapitalgesellschaften keine Berücksichtigung finden, wohingegen diese bei natürlichen Personen nach der Neuregelung berücksichtigt werden müssen. Dies sei eine unzulässige Ungleichbehandlung, die gegen Art. 3 GG verstoße.^[14] Verfassungsrechtlich bedenklich könnte zudem die rückwirkende Anwendun...