Frotscher/Drüen, KStG § 6a Einkommensermittlung bei voll steuerpflichtigen Unterstützungskassen

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 6a KStG ist eine besondere Einkommensermittlungsvorschrift für voll steuerpflichtige Unterstützungskassen.^[1] Die Vorschrift steht im Zusammenhang mit der Rspr. des BFH, wonach Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen und Zuwendungen der Kasse an Leistungsempfänger als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind.^[2] Dies widersprach der früheren Verwaltungsauffassung, wonach Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft Einlagen, bei anderen Rechtsformen nicht steuerbare Vermögenszuflüsse außerhalb der Einkunftsarten sein sollten. Zuwendungen an Leistungsempfänger wurden bei Kassen aller Rechtsformen als steuerlich nicht abziehbare Zweckzuwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG angesehen. Für partiell wegen Überdotierung steuerpflichtige Unterstützungskassen wurde die Einkommensermittlung nach § 6 Abs. 5 S. 2 KStG daher ab Vz 2016 neu gefasst und für Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft für den Zeitraum 2006–2015 in § 6 Abs. 5a KStG eine Übergangsregelung geschaffen.^[3]

Rz. 2

Die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 2, Abs. 5a KStG gilt für Unterstützungskassen, die wegen Überdotierung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG partiell steuerpflichtig sind. Der Gesetzgeber sah es aber als konsequent an, den Anwendungsbereich dieser Regelung auf Unterstützungskassen auszudehnen, die in vollem Umfang steuerpflichtig sind, weil sie die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a–c KStG nicht erfüllen. Daher ist § 6 Abs. 5 S. 2, Abs. 5a KStG nach § 6a KStG auf voll steuerpflichtige Unterstützungskassen anzuwenden.^[4] § 6a KStG enthält einen Rechtsgrundverweis auf § 6 Abs. 5 S. 2 und Abs. 5a KStG. Die Neuregelung gilt ab Wirtschaftsjahren, die im Vz 2016 enden. Für den Zeitraum 2006–2015 ist auf den 31.12.2015 ein Zuwendungsbetrag zu ermitteln, der ab Vz 2016 das Einkommen der Unterstützungskasse mindert.

[1] Bott, in Bott/Walter, KStG, § 6a KStG Rz. 1; Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 6a KStG Rz. 1, Rz. 3.

[2] BFH v. 22.12.2010, I R 110/09, BStBl II 2014, 119, BFH/NV 2011, 1085; § 6 KStG Rz. 22ff.

[3] § 6 KStG Rz. 25ff.

[4] Gesetz v. 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834.

2 Besteuerung voll steuerpflichtiger Unterstützungskassen

Rz. 3

§ 6a KStG ist eine gegenüber § 8 KStG vorrangige Spezialvorschrift für bestimmte Unterstützungskassen.^[1] Sie geht § 8 KStG vor. § 6a KStG gilt für Unterstützungskassen, die in vollem Umfang steuerpflichtig sind. Dies sind Unterstützungskassen, die die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a–c KStG nicht erfüllen. Maßgebend ist, ob eine Unterstützungskasse ab dem Vz 2016 in vollem Umfang steuerpflichtig ist. Für die Anwendung des § 6a KStG ist es ohne Bedeutung, ob eine Unterstützungskasse in den zurückliegenden Jahren voll, partiell oder gar nicht steuerpflichtig war. Die Vorschrift ist daher auch auf ursprünglich steuerbefreite Unterstützungskassen anzuwenden, die später die Steuerfreiheit verloren haben. Dagegen gilt § 6a KStG nicht für Unterstützungskassen, die im Vz 2016 oder später nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG partiell steuerpflichtig wurden bzw. werden. Auf diese Unterstützungskassen ist § 6 Abs. 5 S. 2, Abs. 5a KStG unmittelbar anzuwenden. Die Vorschrift gilt ab Vz 2016, mithin für Wirtschaftsjahre der Unterstützungskasse, die nach dem 31.12.2015 enden. Für die Vz 2006–2015 ist die Übergangsregelung des Abs. 5a KStG und damit auch die gesonderte Feststellung eines Zuwendungsbetrags auf den 31.12.2015 zu beachten. Steuerliche Wirkungen hat diese Feststellung aber erst seit Vz 2016, weil der Zuwendungsbetrag erst ab diesem Vz das steuerpflichtige Einkommen mindert.

Rz. 4

Die Vorschrift ist rechtsformneutral, d. h., sie gilt sowohl für Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft als auch für andere Rechtsformen, wie Stiftungen und Vereine. Da jedoch § 6a KStG auf § 6 Abs. 5a KStG in vollem Umfang verweist, ist diese Übergangsregelung auch im Rahmen des § 6a KStG nur auf Unterstützungskassen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft anwendbar. Zu den Gründen dieser Einschränkung s. § 6 KStG Rz. 26.

Rz. 5

Ab Vz 2016, d. h. ab Wirtschaftsjahren, die im Vz 2016 enden, wird das Einkommen in vollem Umfang steuerpflichtiger Unterstützungskassen entsprechend § 6 Abs. 5 S. 2 KStG ermittelt. Zuwendungen des Trägerunternehmens erhöhen danach das Einkommen nicht. Dementsprechend können Leistungen der Unterstützungskasse an die Versorgungsempfänger und Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen nicht steuermindernd vom Einkommen abgezogen werden. Zu dieser Regelung und den Hintergründen s. § 6 KStG Rz. 19ff.

Rz. 6

Für die Vz 2006–2015 konnten Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft beantragen, einen Zuwendungsbetrag zu ermitteln. Der Antrag musste bis zum 31.12.2016 gestellt werden. Der Zuwendungsbetrag wird auf den 31.12.2015 gesondert festgestellt. Zuwendungsbetrag ist die positive Differenz der Summe der Zu...