Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 2.6.2 Verlustausgleich

Rz. 111

Für Körperschaften ist die Summe der Einkünfte, wie bei natürlichen Personen, nach den Regeln des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs zu ermitteln. Nach § 2 Abs. 3 EStG ist vor der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten zu bilden. Werden aus verschiedenen Quellen derselben Einkunftsart positive und negative Einkünfte bezogen, sind diese im Wege des Verlustausgleichs i. e. S. (horizontaler Verlustausgleich) gegeneinander zu verrechnen.^[1] Ergeben sich bei einer Einkunftsart oder mehreren Einkunftsarten negative Einkünfte, sind diese im Wege des Verlustausgleichs i. w. S. (vertikaler Verlustausgleich) gegen positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten auszugleichen.

Rz. 112

Körperschaften, die nicht unter § 8 Abs. 2 KStG fallen, können Einkünfte aus allen Einkunftsarten, ausgenommen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, beziehen (Rz. 103). Sie können daher positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsquellen einer Einkunftsart und positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten beziehen. Da § 2 Abs. 3 EStG nach der Generalklausel in § 8 Abs. 1 KStG auch für juristische Personen gilt, sind die Grundsätze des Verlustausgleichs auch bei diesen anzuwenden.^[2]

Rz. 113

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gilt für den Verlustausgleich § 2 Abs. 3 EStG. Durch die Bildung der Summe der Einkünfte und des Gesamtbetrags der Einkünfte kommt es zu einem "automatischen" Verlustausgleich, naturgemäß aber nur bei Körperschaften, die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben. Bei Körperschaften, die nur eine einzige Einkunftsart haben, ergibt sich der Verlustausgleich bei verschiedenen Einkunftsquellen aus § 2 Abs. 1 EStG, da alle Einkunftsquellen derselben Einkunftsart zusammengefasst werden.

Rz. 114

Bei der KSt können wie bei der ESt nur positive und negative Einkünfte desselben Steuersubjekts gegeneinander ausgeglichen werden.

Rz. 115

Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist die juristische Person des öffentlichen Rechts für jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art Steuersubjekt.^[3] Damit ist ein Verlustausgleich zwischen verschiedenen Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht möglich, es sei denn, dass ausnahmsweise mehrere Betriebe gewerblicher Art zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst werden können. Außerdem gelten für Betriebe gewerblicher Art mit § 8 Abs. 8, 9 KStG besondere Verlustausgleichsbeschränkungen (Rz. 638).

Rz. 116

Unterhält eine nach § 5 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, ist ein Verlustausgleich zwischen diesen Betrieben möglich, weil es sich um unselbstständige Einkunftsquellen handelt, die im Gegensatz zu den Betrieben gewerblicher Art nicht mit einer gewissen körperschaftsteuerlichen Selbstständigkeit ausgestattet sind.^[4] Für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von steuerbegünstigten Körperschaften ist dies in § 64 Abs. 2 AO ausdrücklich geregelt, gilt aber auch für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der nicht nach den §§ 51ff. AO steuerbegünstigten, aber nach anderen Vorschriften steuerbefreiten Körperschaften.^[5]

Rz. 117

Der Verlustausgleich ist nur möglich zwischen positiven und negativen Einkünften aus einer der in § 2 Abs. 1 EStG abschließend aufgezählten Einkunftsarten. Die Frage des Ausgleichs von Verlusten eines Liebhabereibetriebs mit Gewinnen aus der geschäftlichen Tätigkeit der Körperschaft stellt sich nur, soweit beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und andere nicht von § 8 Abs. 2 KStG erfasste Körperschaften einer Liebhaberei im Rahmen ihrer außerbetrieblichen Sphäre nachgehen können (Rz. 56). Da insoweit schon keine steuerbaren Einkünfte vorliegen können^[6], findet die Ausscheidung auf einer vorgelagerten Ebene der Steuerbarkeit statt, sodass ein vertikaler Verlustausgleich insoweit von vornherein ausscheidet.^[7] Für alle übrigen Fälle tritt das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung an die Stelle einer Liebhaberei (Rz. 92).

Rz. 118

Der Verlustausgleich wird durch folgende Vorschriften des EStG eingeschränkt:

• § 2a Abs. 1 EStG: bestimmte ausl. Verluste^[8];
• § 15 Abs. 4 EStG: Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung^[9], Verluste aus Differenzgeschäften^[10];
• § 15a EStG: Verluste bei beschränkter Haftung (ggf. i. V. m. § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 S. 2, § 21 Abs. 1 S. 2 EStG), sowie § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG: Verluste bei stiller Beteiligung, soweit sie die Einlage übersteigen^[11];
• § 15b EStG: Verluste aus Steuerstundungsmodellen (ggf. i. V. m. § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 S. 2, § 20 Abs. 7, § 22 Nr. 1 S. 1 EStG)^[12];
• § 17 Abs. 2 S. 6 EStG: Verluste aus der Veräußerung bestimmter wesentlicher Kapitalgesellschaftsanteile;
• § 20 Abs. 6 EStG: Verluste aus Kapitalvermögen;
• § 22 Nr. 3 EStG: negative Einkünfte aus Leistungen^[13];
• § 23 Abs. 3 S. 7 EStG: Verluste aus S...