Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.7 Kapitalveränderungen

Rz. 500

Kapitalerhöhungen und -herabsetzungen haben nur eingeschränkte Auswirkungen auf die Einkommensermittlung. Eine Kapitalerhöhung gegen Einlage der Gesellschafter gilt auch steuerrechtlich als Einlage und wird nach den in den Rz. 150ff. dargestellten Grundsätzen behandelt. Eine Auswirkung auf das Einkommen tritt daher nicht ein. Entsprechendes gilt für Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln. Hierdurch tritt bei der Körperschaft keine Vermögensänderung ein, nur die gesellschaftsrechtliche Bindung des Vermögens ändert sich (Ausscheiden aus den Rücklagen, Entstehen von Nennkapital). Ob eine Kapitalerhöhung, einschließlich der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, wirksam ist, bestimmt sich auch mit Wirkung für das Steuerrecht nach handelsrechtlichen Vorschriften. Ist die Kapitalerhöhung trotz Formfehlern durch Eintragung in das Handelsregister handelsrechtlich wirksam geworden, ist dies für das Steuerrecht präjudiziell.^[1] Das Steuerrecht hat dann von der Wirksamkeit der Kapitalerhöhung auszugehen.

Rz. 501

Eine handelsrechtlich ordnungsgemäße Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist keine "Doppelmaßnahme" (Gewinnausschüttung mit anschließender Einlage). Der Vorgang hat daher keine Auswirkungen auf die Einkommensermittlung. Eine "Doppelmaßnahme"^[2] liegt daher nur vor, wenn

• tatsächlich eine Ausschüttung mit anschließender Einlage erfolgt, also im Fall des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens^[3];
• die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln handelsrechtlich nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden ist.^[4] Ein Verstoß gegen die handelsrechtlichen Vorschriften wird allerdings durch Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister mit konstitutiver Wirkung geheilt; auch steuerlich ist dann von einer wirksamen Kapitalerhöhung (und keiner Doppelmaßnahme) auszugehen.^[5]

Rz. 502

Kann die Kapitalgesellschaft nicht alle Aktien aus einer Kapitalerhöhung gegen Einlage platzieren und behält sie die nicht platzierten Anteile zunächst selbst, um sie später zu veräußern, ist der Vorgang grundsätzlich als Teil der Kapitalerhöhung anzusehen. Es handelt sich um "eigene Anteile", die von dem gezeichneten Kapital abzusetzen sind. Die Kapitalerhöhung ist damit erst abgeschlossen, wenn die Anteile veräußert worden sind. Der Veräußerungserlös ist damit ebenso zu behandeln wie die Kapitaleinlage und daher nicht steuerbar.^[6] Das gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung im zeitlichen Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung erfolgt oder nicht.

Rz. 503

Dagegen hat eine Kapitalherabsetzung unter Auskehrung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner Auswirkungen auf deren Einkommensermittlung. Der Betrag der Kapitalherabsetzung ist bei dem (betrieblich tätigen) Anteilseigner vom Buchwert der Beteiligung abzusetzen. Bei einer Beteiligung nach § 17 EStG ist der Herabsetzungsbetrag von den Anschaffungskosten abzuziehen. Dies gilt für den gesamten Auskehrungsbetrag; der Buchwert der Beteiligung ist nicht nur im Verhältnis des Auskehrungsbetrags zum bisherigen Nennkapital zu mindern.^[7] Insofern ist der Kapitalherabsetzungsbetrag kein (steuerpflichtiger) Ertrag, sondern eine (gewinn- und steuerneutrale) Kapitalrückzahlung (Rückzahlung der Anschaffungskosten). Das bedeutet, dass der Vorgang bis zur Höhe des Buchwerts der Beteiligung bei dem Anteilsinhaber gewinnneutral ist, das Einkommen wird nicht erhöht.^[8] Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten und ist § 17 EStG nicht anwendbar, gilt nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG eine entsprechende Regelung.

Rz. 504

Der Abzug vom Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Beteiligung ist aber nur bis zum Betrag 0 möglich. Der Beteiligungsansatz kann durch Abzug des Kapitalherabsetzungsbetrags nicht negativ werden. Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Anteile überschreitet, entsteht ein steuerbarer und steuerpflichtiger Gewinn; das Einkommen erhöht sich entsprechend.

Rz. 505

Erfolgt eine Kapitalherabsetzung ohne Rückzahlung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner, treten weder bei der Körperschaft noch bei den Anteilseignern Gewinn- und Einkommensauswirkungen auf. Der Herabsetzungsbetrag ist nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG einzustellen.

[1] BFH v. 10.10.1973, I R 18/72, BStBl II 1974, 32 Rz. 19; BFH v. 27.3.1979, VIII R 147/76, BStBl II 1979, 560 Rz. 13; s. a. OFD Frankfurt am Main v. 29.3.1995, S 2741 A-24-St II 21.

[2] Zum Begriff BFH v. 17.9.1957, I 165/54 S, BStBl III 1957, 401 Rz. 22ff. – im Übrigen überholt.

[3] Rz. 397.

[4] BFH v. 27.3.1979, VIII R 147/76, BStBl II 1979, 560 Rz. 8.

[5] BFH v. 10.10.1973, I R 18/72, BStBl II 1974, 32 Rz. 19; BFH v. 27.3.1979, VIII R 147/76, BStBl II 1979, 560 Rz. 13.

[6] Fleischmann, DB 1999, 2540, 2542f.; zur Behandlung eigener Anteile Rz. 470ff.

[7] BFH v. 14.10.1992, I R 1/91, BStBl II 1993, 189, BFH/NV 1993, 6; BFH v. 29.6.1995, VIII R 69/93, BStBl II 1995, 725.

[8] Arg. ex § 17 Abs. 2 S. 1, Abs. 4 S. 2 EStG.