Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 7.4 Verlustausgleich und -abzug bei Eigengesellschaften (Abs. 9)

Rz. 655

§ 8 Abs. 9 KStG enthält besondere Regelungen für die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die Verlustverrechnung, wenn eine Kapitalgesellschaft unter Abs. 7 S. 1 Nr. 2 fällt und Dauerverlustgeschäfte betreibt. Die Regelung soll verhindern, dass die Kapitalgesellschaft Verluste aus Dauerverlustgeschäften mit Gewinnen aus solchen Geschäften oder mit Gewinnen aus sonstigen Tätigkeiten ausgleichen kann.^[1] Zu diesem Zweck werden die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft bestimmten Sparten zugeordnet. Verlustausgleich und -abzug sind nur innerhalb der jeweiligen Sparte möglich. Ein spartenübergreifender Verlustausgleich oder -abzug ist ausgeschlossen. Sinn der Regelung ist es, Eigengesellschaften hinsichtlich der Verlustverrechnung den Betrieben gewerblicher Art gleichzustellen, bei denen ein Verlustausgleich nur bei zusammenfassbaren Tätigkeiten i. S. d. § 4 Abs. 6 KStG möglich ist.^[2] Durch die Tatbestände des § 8 Abs. 9 S. 1 KStG sollen damit keine zusätzlichen Zusammenfassungsgrundsätze geschaffen werden.^[3] § 8 Abs. 9 S. 3 KStG ordnet flankierend an, dass bei der Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit durch die Kapitalgesellschaft eine neue, gesonderte Sparte begründet wird und bei Aufgabe einer solchen Tätigkeit die bisher betriebene gesonderte Sparte beendet wird. Weiterhin enthält Abs. 9 Regelungen für den Fall, dass die Kapitalgesellschaft die Eigenschaft als Gesellschaft nach Abs. 7 S. 1 Nr. 2 während des Vz erwirbt oder verliert. Neben Abs. 9 gelten auch für Eigengesellschaften die allgemeinen Bestimmungen des § 8c KStG.

Rz. 656

Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach Abs. 7 S. 1 Nr. 2 ist in drei Gruppen aufzuteilen, wobei die Gruppen (mit Ausnahme der Gruppe 3) in eine Mehrzahl von Sparten aufgeteilt sein können.^[4] Die erste Gruppe enthält diejenigen Tätigkeiten, die bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören und ein Dauerverlustgeschäft darstellen (Rz. 616ff., Rz. 629ff.). Hierfür ist im Rahmen einer fiktiven Betrachtung zu fragen, ob die Tätigkeit, würde sie durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts unmittelbar ausgeübt, Ausfluss eines Hoheitsbetriebs^[5] wäre. Bei dieser hypothetischen Betrachtung wird nicht "die Ausübung" eines Dauerverlustbetriebs als Hoheitsbetrieb gefordert, sondern allein, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft als Dauerverlustgeschäft "Ausfluss" eines solchen wäre, würde sie durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts unmittelbar ausgeübt. Deshalb reicht es nach Auffassung der Rechtsprechung aus, wenn in Bezug auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter bei der vorzunehmenden hypothetischen Betrachtung eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen^[6] zum hoheitlichen Bereich führen würde.^[7] Im Falle einer solchen hypothetisch-anteiligen Zuordnung von Aufwendungen zu einem Hoheitsbetrieb i. S. v. § 4 Abs. 5 S. 1 KStG soll es jedenfalls dann zur Bildung einer eigenständigen Sparte i. S. v. § 8 Abs. 9 S. 1 Nr 1 KStG kommen, wenn auch andere Tätigkeiten ausgeübt werden und die Verflechtung der Tätigkeitsbereiche nicht derart eng ist, dass eine getrennte Betrachtung entweder unmöglich oder unzumutbar ist.^[8] Jede hiernach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG zuzuordnende Tätigkeit bildet eine eigene Sparte.^[9] Innerhalb einer Sparte können wiederum nur gleiche Tätigkeiten zusammengefasst werden. Ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten aus verschiedenen Tätigkeiten ist daher nicht möglich. Auch eine Zusammenfassung von "hoheitlichen" Dauerverlustgeschäften mit (gewinnbringenden) Tätigkeiten einer nach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG gebildeten Sparte ist unzulässig.^[10]

Rz. 657

Die zweite Gruppe bilden Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammengefasst werden können^[11], sowie sonstige Dauerverlustgeschäfte, die nicht zusammengefasst werden können und die nicht unter Nr. 1 fallen. Jede dieser Tätigkeiten bildet eine eigene Sparte. Lediglich diejenigen Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammengefasst werden können, bilden pro zusammenfassbarer Tätigkeit eine einheitliche Sparte. Damit ist ein Verlustausgleich innerhalb der jeweiligen zusammenfassbaren Tätigkeiten möglich. Dies entspricht der Regelung bei Betrieben gewerblicher Art, da bei ihnen die zusammengefasste Tätigkeit einen einheitlichen Betrieb mit Verlustausgleich innerhalb dieses Betriebs bildet.

Rz. 658

Hinsichtlich § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 Var. 1 KStG ist bisher nicht restlos geklärt, wie zu verfahren ist, wenn unterschiedliche Zusammenfassungen zulässig sind. M. E. ist dann die größtmögliche Zusammenfassung von Tätigkeiten entscheidend.^[12] Da es um die Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen geht (die handelsrechtlich ohnehin erfolgt), ist dies für den Stpfl. am günstigsten. A.A. hierzu Bracksiek, der darauf abstellen will, welche tatsächlichen Zusammenfassungen die Kapitalgesellschaft vorgenommen hat. Das ist m. E. jedoch nicht möglich, da die Spartenbildung eine rein steuerliche Annahme ist, der keine tatsächliche Spartenbi...