Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.3.2.2 Wesentlich beteiligter Anteilseigner

Rz. 164

Eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung liegt vor, wenn mehr als 10 % des Zinssaldos an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist (wesentliche Beteiligung).

Rz. 165

An die Rechtsform des Anteilseigners werden keine Anforderungen gestellt. Es kann sich um natürliche Personen, Personengesellschaften, die die Beteiligung im Gesamthandsvermögen halten, Gesellschafter einer Personengesellschaft, die die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen halten, Kapitalgesellschaften und andere KSt-Subjekte sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts handeln. Daher fällt auch die öffentliche Hand unter Abs. 2, wenn Eigengesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften geführt werden. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA, der nicht gleichzeitig auch Kommanditaktionär ist, ist kein Anteilseigner der KGaA i. S. d. Abs. 2. Er ist mitunternehmerähnlich an der KGaA, aber nicht am Grundkapital beteiligt, und fällt daher nicht unter Abs. 2. Er fällt jedoch insoweit unter Abs. 2, als er selbst Kommanditaktionär und an der KGaA wesentlich beteiligt ist. Soweit an ihn gezahlte Zinsen als Sondervergütungen entsprechend § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt werden, stellen sie anders als bei einer Personengesellschaft eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung dar, da sie dann das maßgebliche Einkommen der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG gemindert haben.

Rz. 166

Da eine wesentliche Beteiligung eine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital voraussetzt, ist Abs. 2 unmittelbar nur auf solche Körperschaften anwendbar, die ein Grund- oder Stammkapital haben. Das sind Kapitalgesellschaften. Bei ausl. Körperschaften ist das der Fall, wenn sie in ihrer Struktur einer inl. Kapitalgesellschaft gleichen. Genossenschaften haben kein Grund- oder Stammkapital, jedoch ein Genossenschaftskapital. Außerdem steht den Genossen ein mit dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft vergleichbarer Geschäftsanteil zu, sodass eine Ausdehnung der Regelung auf Genossenschaften gerechtfertigt ist. Problematisch ist die Anwendung auf eine Personenhandelsgesellschaft, die nach § 1a KStG zur KSt optiert hat. Eine solche Gesellschaft hat nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG nur ein steuerliches Einlagekonto, aber kein Nennkapital. Da aber eine solche Gesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaft gilt, ist die Ausdehnung des § 8a Abs. 2 KStG auf diese Gesellschaften gerechtfertigt. Die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters richtet sich dann nach dem Mitunternehmeranteil. Kein dem Grund- oder Stammkapital vergleichbares Nennkapital haben andere Körperschaften wie Vereine, Stiftungen und Zweckvermögen, sodass bei ihnen die Einschränkungen infolge einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht anwendbar sind. Betriebe gewerblicher Art haben zwar ein Dotationskapital, jedoch keine Gesellschafter, sodass bei ihnen keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegen kann.^[1] Zwar wird im Recht der verdeckten Gewinnausschüttung das Verhältnis zwischen Träger und Betrieb gewerblicher Art dem Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Gesellschafter gleichgestellt.^[2] Dabei geht es aber lediglich um die Art der Einkommenskorrektur (verdeckte Gewinnausschüttung oder Entnahme), nicht um den Rechtsgrund der Einkommenskorrektur. Das ist bei Anwendung des § 8a Abs. 2 KStG anders. Hier würde die Gleichstellung mit einem Verhältnis wie zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft zu einer Fiktion des Rechtsgrunds für die Versagung des Zinsabzugs führen. M. E. ist eine solch weitgehende Fiktion nur auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung möglich, die jedoch fehlt. Außerdem dürfte eine Darlehensbeziehung zwischen Träger und Betrieb gewerblicher Art zu Dotationskapital führen, sodass eine Zinsverrechnung nicht in Betracht kommt. Nach der hier vertretenen Ansicht ist § 8a Abs. 2 KStG aber auch bei Darlehen, die ein Dritter dem Betrieb gewerblicher Art gewährt, nicht anwendbar, auch wenn eine Rückgriffsmöglichkeit gegen den Träger besteht. Das ist gerechtfertigt, da es sich nicht um einen "Rückgriff "im eigentlichen Sinn handelt, da rechtlich Betrieb gewerblicher Art und Trägerkörperschaft eine Einheit bilden.

Rz. 167

Bei der Organschaft hat die Prüfung, ob eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, auf der Ebene des Organträgers zu erfolgen, da nur dieser ein "Betrieb" ist. Eine mittelbare Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer Organgesellschaft durch einen Gesellschafter des Organträgers ist daher dem Organträger zuzurechnen. Allerdings ist die Grenze von 25 % auf den Betrieb des "Organkreises" zu beziehen, also auf den Organträger. Ist ein außenstehender Gesellschafter zu mehr als 25 % an einer Organgesellschaft beteiligt, führt das nur dann zur Anwendung des § 8a Abs. 2 KStG, wenn dies einer Beteiligung von mehr als 25 % an dem Organträger entspricht. Das kann der Fall sein, wenn die Organgesellschaft den weit überwi...