Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 3.6.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 381

Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs bestimmt Abs. 3 S. 4, dass Gewinnminderungen nicht geltend gemacht werden können, die ein zu mehr als 25 % beteiligter Gesellschafter erlitten hat. In S. 5 wird diese Regelung auf Personen, die dem Gesellschafter i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nahe stehen, ausgedehnt. Die Person des Gesellschafters ist zivilrechtlich zu bestimmen; daher werden auch Darlehen erfasst, die von einer Personengesellschaft gegeben werden, die die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen hält. Die Rechtswirkungen treten dann bei dem Gesellschafter der Personengesellschaft ein, je nachdem, ob es sich dabei um Körperschaften^[1] oder natürliche Personen^[2] handelt.^[3]

Rz. 382

Die Vorschrift betrifft Gesellschafter, die am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, ist für die Errechnung der wesentlichen Beteiligung auf das um die eigenen Anteile verminderte Nennkapital abzustellen. Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Stpfl., der das Darlehen abschreibt, die Anteile an der Kapitalgesellschaft selbst hält. Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Stpfl. an einer Gesellschaft beteiligt ist, die die Anteile an der kreditnehmenden Kapitalgesellschaft hält; dabei kann die (direkte) Beteiligungskette beliebig lang sein. Die Beteiligungsquote ist in diesem Fall "durchgerechnet" zu ermitteln. Auch die mittelbare Beteiligung muss "wesentlich" sein, d. h. mehr als 25 % betragen. Es genügt nicht, dass jede der mittelbaren Beteiligungen, die die Beteiligung des Fremdkapitalgebers an der Kapitalgesellschaft vermitteln, eine wesentliche ist. Vielmehr muss die dem Fremdkapitalgeber letztlich vermittelte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst wesentlich sein, d. h. mehr als 25 % betragen.

Praxis-Beispiel

Mittelbare Beteiligungsquote

An der A-GmbH ist die B-GmbH mit 50 %, an dieser die C-GmbH mit 50 %, an dieser die D-GmbH mit 50 % beteiligt. Ist die D-GmbH der Fremdkapitalgeber, ist er an der A-GmbH mit (50 × 50 × 50 % =) 12,5 % beteiligt; es liegt also keine wesentliche Beteiligung vor, auch wenn jede der unmittelbaren Beteiligungen 50 % beträgt und damit wesentlich ist.

Rz. 382a

Die dem Fremdkapitalgeber zurechenbare Beteiligung muss als unmittelbare oder mittelbare Beteiligung wesentlich sein, also mehr als 25 % betragen. Daher dürfen unmittelbare und mittelbare Beteiligungen nicht zusammengerechnet werden ("unmittelbar oder mittelbar"). A.A. war das BMF^[4] zu § 8a KStG a. F., wonach eine Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen möglich sein sollte; diese Ansicht stand jedoch mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht in Einklang. Verschiedene mittelbare Beteiligungen können aber zusammengerechnet werden; das Gesetz verlangt nicht, dass "eine" mittelbare wesentliche Beteiligung besteht.

Praxis-Beispiel

Mittelbare und unmittelbare Beteiligung

An der A-GmbH sind die B- und die C-GmbH mit je 50 % beteiligt. An der B- und der C-GmbH ist D mit je 40 % beteiligt. D ist an der A-GmbH mittelbar mit (2 × 50 % × 40 % =) 40 % und damit wesentlich beteiligt, obwohl jede der beiden mittelbaren Beteiligungen des D, für sich genommen, mit jeweils 20 % nicht wesentlich ist.

Rz. 382b

Dies bedeutet weiter, dass die einzelnen Beteiligungen, die die mittelbare Beteiligung in der Beteiligungskette vermitteln, nicht wesentlich sein müssen. Es genügt, wenn alle mittelbaren Beteiligungen insgesamt über 25 % liegen. Bei der Zusammenrechnung werden auch Zwergbeteiligungen berücksichtigt; das Gesetz verlangt für die die Beteiligung vermittelnden Anteile keine besondere Qualifikation, wenn nur die vermittelte Beteiligung insgesamt wesentlich ist.

Praxis-Beispiel

An der A-GmbH sind die B-, C-, D-, E- und F-GmbH mit je 20 % beteiligt. G ist an der B-, C- und D-GmbH mit jeweils 20 %, an der E-GmbH mit 25 % und an der F-GmbH mit 50 % beteiligt. Die mittelbare Beteiligung beträgt (3 × 20 % × 20 %) + (20 % × 25 %) + (20 % × 50 %) = 27 % und ist daher wesentlich, obwohl nur die Beteiligung an der F-GmbH selbst wesentlich ist; die Beteiligung der F-GmbH an der A-GmbH ist wiederum unwesentlich.

Rz. 383

Die Beteiligung muss am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft bestehen; nicht maßgebend sind davon abweichende Stimm- oder Gewinnbezugsrechte.^[5] Das bedeutet, dass Darlehen von Gesellschaftern an Körperschaften, die kein Grund- oder Stammkapital haben, nicht unter die Regelung fallen. Anwendbar ist die Regelung daher nur auf Kapitalgesellschaften.^[6] Darüber hinaus enthält das Gesetz keine Einschränkung hinsichtlich der Person des Darlehensnehmers. Es kann sich um eine inl. oder eine ausl., der Rechtsform der Kapitalgesellschaft entsprechende Gesellschaft handeln.^[7] Da auf das Grund- oder Stammkapital abzustellen ist, ist eine Genussrechtsbeteiligung nicht einzubeziehen. Eine Genussrechtsbeteiligung, auch wenn sie beteiligungsähnlich ist, ist keine Beteiligung am Grund- ode...