Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 3.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

Rz. 5

Die Anwendung des § 8d KStG setzt voraus, dass es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG gekommen ist. Zum einen ist damit erforderlich, dass der Anwendungsbereich des § 8c KStG überhaupt eröffnet ist. Dies reicht andererseits aber nicht für die Anwendung des § 8d KStG aus. Zudem muss der Beteiligungserwerb auch schädlich gewesen sein. Damit ist § 8c KStG dann nicht anwendbar, wenn zwar ein Beteiligungserwerb erfolgt ist, dieser aber nicht schädlich war. Ob ein Beteiligungserwerb schädlich ist, bestimmt sich anhand der Voraussetzungen des § 8c KStG. Nur wenn nach dieser Norm ein sog. schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, ist der Anwendungsbereich des § 8d KStG eröffnet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Verluste tatsächlich gem. § 8c KStG untergehen würden. § 8d KStG findet aber umgekehrt auf alle Fälle eines schädlichen Beteiligungserwerbs i. S. d. § 8c KStG Anwendung; eine Einschränkung z. B. auf rein inländische Sachverhalte besteht nicht.^[1]

Rz. 6

Ein schädlicher Beteiligungserwerb kann nur dann vorliegen, wenn mehr als 50 % der Beteiligung oder Stimmrechte übertragen worden sind. Wird eine Beteiligung von unter 50 % übertragen und liegt keine Stimmrechtsübertragung von mehr als 50 % vor, kann kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegen. Dabei sind Anteilsübertragungen innerhalb von 5 Jahren zusammenzuzählen. Außerdem muss die Beteiligung von einem Stpfl. oder eine Gruppe mit gleichgerichteten Interessen erworben worden sein. Nur dann greift § 8c KStG ein.^[2]

Rz. 7

Gehen Verluste bereits nach § 8c KStG nicht unter, weil eine der Ausnahmen vorliegt (Konzernklausel, Sanierungsklausel oder Stille-Reserven-Klausel), ist für die Anwendung des § 8d KStG zu unterscheiden. Ist die Konzernklausel gem. § 8c Abs. 1 S. 4 KStG oder die Sanierungsklausel gem. § 8c Abs. 1a KStG anwendbar, greift § 8d KStG nicht ein.^[3] Nach dem Gesetzeswortlaut des § 8c Abs. 1 S. 4 KStG liegt kein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn eine Übertragung der Beteiligung im Konzern erfolgt. Sofern (un-)mittelbar dieselbe Person an der Verlustgesellschaft vor und nach dem Anteilseignerwechsel zu 100 % beteiligt ist, gilt diese Anteilsübertragung somit nicht als schädlicher Beteiligungserwerb, auch wenn die anderen Voraussetzungen des § 8c KStG vorliegen. Wegen der Abhängigkeit des § 8d KStG von § 8c KStG ist § 8d KStG in diesen Fällen nicht anwendbar.

Rz. 8

Anders ist dies bei der Stillen-Reserven-Klausel gem. § 8c Abs. 1 S. 5ff. KStG. Danach gehen Verluste insoweit nicht unter, als stille Reserven vorhanden sind. Dennoch ist in diesem Fall nach der Gesetzessystematik § 8d KStG anwendbar.^[4] Die Stille-Reserven-Klausel verhindert nur, dass die Rechtsfolgen – nämlich der Untergang von Verlusten – eintritt; die Tatbestandsvoraussetzungen § 8c KStG sind aber erfüllt. Daher liegt in diesem Fall – anders als bei der Konzernklausel – ein schädlicher Beteiligungserwerb vor. Damit ist der Anwendungsbereich für § 8d KStG eröffnet. Da die Verluste aber nicht untergehen, muss zur Verlustnutzung kein Antrag gem. § 8d KStG gestellt werden. Da die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel an den Nachweis ausreichend stiller Reserven gebunden ist, kann der Stpfl. faktisch wählen, ob er diese Regelung in Anspruch nimmt, indem er entscheidet, den Nachweis zu führen oder eben nicht.^[5] Das Stellen eines Antrags und damit die Anwendung des § 8d KStG wäre aber für den Stpfl. nachteilig. Durch § 8d KStG würde der Verlust zu einem fortführungsgebundenen Verlust. Dieser unterliegt strengeren Voraussetzungen für die spätere Nutzung als ein sonstiger Verlust. Verluste, die aufgrund der Stillen-Reserven-Klausel im Rahmen des § 8c KStG weiterhin auch nach dem schädlichen Beteiligungserwerb genutzt werden können, unterliegen dagegen keinen weiteren Beschränkungen für ihre spätere Nutzung. Zu beachten ist aber, dass dann, wenn die Stille-Reserven-Klausel nicht alle Verluste erhält, und daher der Antrag nach § 8d KStG gestellt wird, auch die durch die Stille-Reserven-Klausel bewahrten Verluste zu fortführungsgebundenen Verlusten werden und damit ihre spätere Nutzung den Einschränkungen des § 8d KStG unterliegen.^[6]

[1] Kaminski/Melhem/Hundrieser, ISR 2018, 341.

[2] Zu den Voraussetzungen des § 8c vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/UmwStG/GewStG, § 8c KStG Rz. 1ff.

[3] BMF v. 18.3.2021, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002, Rz. 5; Förster/von Cölln, DStR 2017, 8f.

[4] A.A. Roser, in Gosch, KStG, § 8d KStG Rz. 15; BMF v. 18.3.2021, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002, Rz. 6, das aber zum selben Ergebnis kommt.

[5] Suchanek/Rüsch, Ubg 2021, 181, 182.

[6] BMF v. 18.3.2021, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002, Rz. 6.