Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlustvortrag

1 Historie

Rz. 1

§ 8d KStG ist mit Gesetz v. 20.12.2016 eingeführt worden.^[1] Er knüpft an die Regelung des § 8c KStG an, die die alte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG ersetzt hat. § 8c KStG soll verhindern, dass Verluste wirtschaftlich veräußert werden können, indem der juristische Mantel in Form einer Kapitalgesellschaft veräußert wird. Daher gehen die Verluste einer Körperschaft unter, wenn eine Übertragung von mehr als 50 % auf einen Erwerber erfolgt. Zu dieser Grundregelung gibt es mittlerweile einige Ausnahmen, um die Wirkung des § 8c KStG für bestimmte Fälle abzuschwächen oder zu vermeiden. Nach Auffassung des Gesetzgebers sind von einem Verlustuntergang beim Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG jedoch immer noch zahlreiche Sachverhalte erfasst, die "aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich" erscheinen. Dies gilt trotz der Ausnahmen durch die sog. Konzernklausel (§ 8d Abs. 1 S. 5 KStG) und die sog. Stille-Reserven Klausel (§ 8d Abs. 1 S. 6ff. KStG). Um Möglichkeiten zu finden, diese Fälle vom Verlustuntergang auszunehmen, wurde eine Arbeitsgruppe "Weiterentwicklung der Regelungen zur Verlustverrechnung nach Anteilseignerwechsel (§ 8c KStG)" eingesetzt. Diese hat ihren Bericht am 17.7.2016 vorgelegt.^[2] Auf dieser Grundlage ist der § 8d KStG entworfen worden. § 8d KStG soll den Verlustuntergang auf Fälle des klassischen Mantelkaufs begrenzen.^[3]

Rz. 2

§ 8d KStG ist auf Anteilserwerbe mit Wirkung ab dem 1.1.2016 anwendbar. Er enthält damit eine sog. unechte Rückwirkung. Eine solche ist steuerlich nicht verboten. Die neue Regelung des § 8d KStG ist außerdem in den meisten Fällen für den Stpfl. vorteilhaft. Zudem hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er § 8d KStG in Anspruch nehmen will. Der Stpfl. wird daher im Vergleich zur Rechtslage ohne § 8d KStG nicht schlechter gestellt. Ihm wird im Gegenteil eine zusätzliche Option ermöglicht. Aus diesen Gründen stellt sich die Frage einer verbotenen Rückwirkung nicht.^[4]

Zudem wird aufgrund "verfahrensrechtlicher Komplexität" ein Verstoß gegen Art. 3 GG diskutiert.^[5]

Begründet wird dieses im Wesentlichen mit dem unbestimmten Begriff des Geschäftsbetriebs. M.E. kann dem nicht so pauschal gefolgt werden. Unbestimmte Rechtsbegriffe führen nicht automatisch zu einem Vollzugsdefizit. Das Konzept des Geschäftsbetriebs ist ähnlich im Gewerbesteuerrecht bei der Frage des Verlustuntergangs gem. § 10a GewStG bereits vorhanden und führt auch dort nicht zu einem verfassungsrechtlich bedenklichem Vollzugsdefizit.

[1] BStBl I 2017, 3.

[2] FR 2017, 113ff.

[3] Röder, DStR 2017, 1737; Roser, in Gosch, KStG, § 8d KStG Rz. 2.

[4] A.A. Roser, in Gosch, KStG, § 8d KStG Rz. 10, der alleine aufgrund der rückwirkenden Anwendung die Norm für verfassungsrechtlich zweifelhaft hält.

[5] Roser, in Gosch, KStG, § 8d KStG Rz. 10.

2 Gesetzessystematik

Rz. 3

§ 8d KStG ergänzt die Vorschrift des § 8c KStG zum Verlustuntergang bei Anteilseignerwechsel. Die Norm des § 8d KStG knüpft daher tatbestandlich an die Vorschrift des § 8c KStG an. Nur wenn § 8c KStG eingreift, weil ein schädlicher Anteilseignerwechsel erfolgt ist, ist der Anwendungsbereich des § 8d KStG eröffnet.^[1] Anders als es die Gesetzesbegründung^[2] vermuten lässt, ist § 8d KStG nicht unabhängig von einem schädlichen Anteilseignerwechsel anwendbar. Dies ist wichtig, da § 8d KStG auch für den Stpfl. nachteilige Folgen haben kann. Zwar geht bei Anwendung des § 8d KStG der Verlustvortrag nicht unter, sondern wird in einen sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag umgewandelt. § 8d KStG knüpft an einen schädlichen Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG an. Damit ist § 8d KStG immer dann anzuwenden, wenn auch § 8c KStG zur Anwendung kommt. Es ist daher unerheblich, ob der Stpfl. in Deutschland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Außerdem ist § 8d KStG auf alle Verluste anzuwenden, auf die auch § 8c KStG anzuwenden ist.^[3]

Allerdings ist die Nutzung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags an enge Voraussetzungen geknüpft (vgl. dazu unten Rz. 93ff.). Da die Umwandlung in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach Abs. 1 S. 6 zum Ende des Vz erfolgt, werden bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb auch Verluste erfasst, die in diesem Wirtschaftsjahr, aber nach dem schädlichen Beteiligungserwerb eingetreten sind.^[4] Dies ist für den Stpfl. dann von Nachteil, wenn er die Voraussetzungen für eine spätere Verlustnutzung nach § 8d KStG nicht erfüllt. Dann geht der Verlust in voller Höhe sowie einschließlich des nachträglich eingetretenen Verlustes und nicht nur anteilig unter, wie § 8c KStG es vorsieht. Systematisch ist dieses Ergebnis nicht korrekt. § 8d KStG soll für bestimmte Fälle den Verlustuntergang verhindern. Dies ist aber nur notwendig, wenn und soweit der Verlust nach § 8c KStG ohne die Anwendung des § 8d KStG untergehen würde. Ist dies nicht der Fall, besteht m. E. auch für die Anwendung des § 8d KStG kein Erfordernis.^[5] Der Gesetzeswortlaut des § 8d KStG ist insoweit aber klar, da er ni...