Frotscher/Drüen, KStG § 9 Abziehbare Aufwendungen / 3.1.2 Zur Systematik des Abzugs von Zuwendungen im Körperschaftsteuerrecht

Rz. 23

Die in Abs. 1 Nr. 2 getroffenen Regelungen zum Abzug von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) im Bereich des KSt-Rechts entsprechen weitgehend den in § 10b EStG für das ESt-Recht getroffenen Regelungen. Aus diesem Grund gilt § 50 EStDV für Zuwendungen nach dem 31.12.2007 im KSt-Recht entsprechend.^[1]

R 32 Abs. 1 Nr. 2 KStR sieht § 50 EStDV als von der Generalverweisung des § 8 Abs. 1 KStG umfasst an. Nach allgemeiner Auffassung findet § 50 EStDV in Ermangelung spezialgesetzlicher Regelungen auch bei § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG Anwendung.^[2] Das Erg. ist sachgerecht, weil es keinen Grund für ein formelles Sonderrecht für Zuwendungen von Körperschaften gibt. Allerdings offenbart die unklare rechtliche Basis einen – auch sonst im Steuerrecht anzutreffenden – "laxen" Umgang mit dem Instrument der Rechtsverordnung.

Rz. 24

Trotz dieser Parallelität ist die systematische Einordnung des Zuwendungsabzugs im KSt-Recht grds. anders als im ESt-Recht. Im ESt-Recht stehen Spenden und Mitgliedsbeiträge an steuerbegünstigte Körperschaften außerhalb der Sphäre der Einkunftsermittlung und damit außerhalb des objektiven Nettoprinzips. Sie gehören zum Bereich der Einkommensverwendung; ihre Abzugsfähigkeit rechtfertigt sich daher aus dem subjektiven Nettoprinzip.^[3]

Rz. 24a

Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-3, Nr. 6 KStG (Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit bzw. Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts) haben keine Privatsphäre^[4] und daher keinen steuerlich beachtlichen Bereich der Einkommensverwendung; das subjektive Nettoprinzip gilt für sie nicht. Daher gehören Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften bei diesen Körperschaften zum Bereich der Einkommenserzielung. Das hat insbes. Bedeutung für die Einbeziehung in den Verlustabzug.^[5] Von den sonstigen Betriebsausgaben sind sie dadurch abgegrenzt, dass sie freiwillig, ohne Gegenleistung und uneigennützig erfolgen.^[6] Betriebsausgaben dienen demgegenüber der Förderung der Erwerbstätigkeit und sind daher eigennützig. Für die Abgrenzung zwischen steuerbegünstigten Zuwendungen und Betriebsausgaben ist die Motivation des Zuwendenden entscheidend.^[7] Eine entsprechende Spendenmotivation liegt vor, wenn die Aufwendungen ohne konkrete Gegenleistung zur allgemeinen Förderung der begünstigten Zwecke gewährt werden. Überwiegen diese Ziele im Zeitpunkt der Zuwendung deutlich, handelt es sich um Spenden, selbst wenn ein betrieblicher Nebenanlass besteht.^[8] In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH für Körperschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 KStG, insbesondere Vereine und Stiftungen, entschieden, dass diese eine außersteuerliche Sphäre haben.^[9]

Mit Ausnahme von Vereinen oder ausländischen Kapitalgesellschaften haben inländische Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre.^[10] Bei Spenden einer Kapitalgesellschaft dominiert häufig allein das persönliche Interesse des Gesellschafters oder der Vorstände bzw. Geschäftsführer, sodass für diese Fälle eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Dennoch erkennt § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ein gewisses bürgerschaftliches Engagement auch von Körperschaften an, indem Aufwendungen wie Betriebsausgaben zum Abzug zulässig sind, wenn sie nicht primär dem Erwerbszweck der Gesellschaft dienen.^[11]

Soweit die Zuwendungen aus einer solchen außerbetrieblichen Sphäre stammen, kann es sich nicht um spezielle Betriebsausgaben handeln, sondern um Einkommensverwendung.

Rz. 24b

§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG hat daher – soweit es um Körperschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3, Nr. 6 KStG geht – systematisch eine andere Funktion als § 10b EStG. Während § 10b EStG Aufwendungen, die ihrem Grunde nach Privataufwendungen sind, steuerlich abzugsfähig macht, führt § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bei diesen Körperschaften umgekehrt dazu, dass Aufwendungen, die ihrer Natur nach zur Erwerbssphäre gehören, z. T. nicht abziehbar werden. Bei Kapitalgesellschaften (und anderen Körperschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG) sind Spenden wegen der fehlenden außerbetrieblichen Sphäre^[12] grundsätzlich als Betriebsausgaben anzusehen und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift.^[13] Die Norm hat die Funktion einer Vorschrift zur Ermittlung der stpfl. Einkünfte und enthält ein partielles Abzugsverbot.^[14] Demgegenüber kommt § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bei Körperschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 KStG ähnlich wie § 10b EStG bei natürlichen Personen eine konstitutive Wirkung zu, wenn und soweit die Zuwendungen aus der außersteuerlichen Sphäre geleistet werden. Denn bei solchen Zuwendungen handelt es sich im Prinzip um Einkommensverwendungen, die das Einkommen grundsätzlich nicht mindern. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG lässt den steuermindernden Abzug solcher Aufwendungen in diesen Fällen konstitutiv dem Grunde und der Höhe nach zu.^[15]

Rz. 25

Bei natürlichen Personen sind steuerbegünstigte Zuwendungen als Sonderausgaben vom Gesam...