Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 3.2.3 Zeitpunkt der Gesellschafterstellung

Rz. 57

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nur vor, wenn der Begünstigte im maßgebenden Zeitpunkt^[1] Inhaber der gesellschafts- oder mitgliedschaftsrechtlichen Stellung ist.^[2] Maßgebender Zeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Körperschaft sich verpflichtet, die Zuwendung vorzunehmen bzw. wenn sie dies ohne Verpflichtung tut, der Zeitpunkt der Zuwendung. Beruht die Zuwendung auf einem Vertrag, ist der maßgebende Zeitpunkt der des rechtswirksamen Abschlusses des schuldrechtlichen Geschäfts. Mit der in diesem Zeitpunkt begründeten Verpflichtung ist die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung eingetreten.^[3] Ist der Begünstigte kein Gesellschafter und auch keine einem Gesellschafter nahestehende Person, stellt eine Vorteilszuwendung an ihn auch dann keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn sie von der Gesellschaft in der Absicht erfolgt, ihn als neuen Gesellschafter zu gewinnen.^[4] In einem Ausnahmefall hat der BFH jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung an einen künftigen Gesellschafter für möglich gehalten, wenn die Vorteilsgewährung in engem zeitlichem (und sachlichem) Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung erfolgt.^[5] Es muss sich jedoch immer um besonders gelagerte Ausnahmefälle handeln. Regelmäßig ist eine verdeckte Gewinnausschüttung an Nichtgesellschafter nicht möglich.^[6]

Rz. 58

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann dem Grunde nach erfolgen, solange der Begünstigte Gesellschafter oder nahestehende Person ist. Entscheidend ist, ob das mitgliedschaftsrechtliche Verhältnis in dem Zeitpunkt besteht, zu dem die Gesellschaft die sie bindende Entscheidung trifft, die die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung verursacht, also beispielsweise der Vertrag abgeschlossen wird. Erfolgt die Vorteilszuwendung ohne bindende Verpflichtung der Körperschaft, muss die gesellschaftsrechtliche oder mitgliedschaftsrechtliche Beziehung im Zeitpunkt der Zuwendung bestehen.^[7] Sind auf der Grundlage dieser Entscheidung Leistungen über einen längeren Zeitraum an den Gesellschafter zu erbringen (Miet-, Pacht-, Zins-, Pensionszahlungen), oder treten auf Grund eines Darlehensvertrages Vermögensminderungen durch Ausfall der Darlehensforderung ein, ändert es an der Einordnung der Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung nichts, wenn der Begünstigte später, d. h. nach dem maßgebenden Zeitpunkt, seine Gesellschafterstellung oder die Stellung als nahestehende Person verliert.^[8] Liegt die Vermögensminderung in der Bildung einer Rückstellung bei der Körperschaft, kommt es nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses bei dem Gesellschafter an. Es kommt für die Frage des Bestehens der Gesellschafterstellung oder der Eigenschaft als nahestehende Person daher nur auf den Zeitpunkt der maßgeblichen Entscheidung der Kapitalgesellschaft über das fragliche Geschäft an, nicht auf den Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung. Unrichtig ist daher R 8.5 Abs. 2 S. 2 KStR 2015, wonach es genügen soll, dass die (beherrschende) Gesellschafterstellung im Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegt.

Rz. 58a

Hat der (spätere) Gesellschafter vor dem Erwerb der Gesellschafterstellung (und nicht im Hinblick auf diese spätere Gesellschafterstellung) eine Vereinbarung mit der Kapitalgesellschaft geschlossen, die bei einem Abschluss mit einem Gesellschafter als unüblich anzusehen wäre, ist die Fortsetzung der Vereinbarung nach Erwerb der Gesellschafterstellung keine verdeckte Gewinnausschüttung. Allerdings unterliegen spätere Änderungen dieser Vereinbarung den üblichen Regeln über Vereinbarungen mit Gesellschaftern.^[9] Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann in diesen Fällen aber vorliegen, wenn die Gesellschaft von einer Möglichkeit, den unüblichen und die Körperschaft belastenden Vertrag zu kündigen, keinen Gebrauch macht, nachdem der Vertragspartner Gesellschafter geworden ist.

[1] Rz. 93.

[2] BFH v. 14.3.1990, I R 6/89, BStBl II 1990, 795; BFH v. 29.5.1996, I R 70/95, BFH/NV 1997, 65.

[3] BFH v. 16.12.2009, I B 76/09, BFH/NV 2010, 1135.

[4] BFH v. 3.7.1968, I 83/65, BStBl II 1969, 14.

[5] BFH v. 24.1.1989, VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419; ebenso FG Berlin v. 15.3.2004, 8 K 8171/00, EFG 2004, 1712, Haufe-Index 1161366, wo die Veräußerung eines Grundstücks durch die GmbH an den künftigen Gesellschafter und der Erwerb der Gesellschafterstellung durch Erwerb der GmbH-Anteile durch diesen Gesellschafter in dieser Reihenfolge, aber am selben Tag und im selben Notartermin erfolgten.

[6] Wichmann, DB 1994, 2101.

[7] Rz. 93.

[8] BFH v. 22.6.1977, I R 171/74, BStBl II 1978, 33; BFH v. 18.12.1996, I R 139/94, BStBl II 1997, 301; FG Baden-Württemberg v. 11.7.2001, 2 K 364/99, EFG 2001, 1440, bestätigt durch BFH v. 8.9.2004, X R 47/01, Haufe-Index 1257808; FG München v. 13.3.2017, 7 K 1767/15, EFG 2017, 1815, Rz. 32, rkr.

[9] FG Niedersachsen v. 19.12.2000, 6 K 564/99, EFG 2001, 1068.