Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.3.2.1 Funktional wesentliche und wirtschaftlich zuordenbare Betriebsgrundlagen

Rz. 93

Legt man den funktionalen Teilbetriebsbegriff zugrunde, sind mit dem Teilbetrieb alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu übertragen, damit der abgespaltene Teil des unternehmerischen Engagements in der neuen Organisationsform und bei der Abspaltung auch der verbleibende Teil des Vermögens selbst lebensfähig sind. Vermögensteile, die wesentliche Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebs sind, sind bei der Spaltung zwingend diesem Teilbetrieb zuzuordnen. Ein Zuordnungsermessen des Stpfl. besteht insoweit nicht.^[1] Wesentliche Betriebsgrundlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die für die Fortführung des Teilbetriebs wesentlich sind und dem Teilbetrieb sein spezifisches Gepräge geben.^[2] Gewillkürtes Betriebsvermögen kann keine wesentliche Betriebsgrundlage i. d. S. sein. Wesentliche Betriebsgrundlagen werden also immer notwendiges Betriebsvermögen sein. Die Eigenschaft als funktional wesentliche Betriebsgrundlage hängt nicht davon ab, dass das Wirtschaftsgut selbstständig bilanzierungsfähig ist. Daher können auch nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter, wie selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter und schwebende Verträge, wesentliche Betriebsgrundlagen sein. Ebenfalls nicht entscheidend ist, ob ein immaterielles Wirtschaftsgut rechtlich geschützt ist, z. B. als Warenzeichen oder Marke. Auch ungeschützte immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Name eines Geschäftslokals, können daher eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.^[3] Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, die von mehr als einem Teilbetrieb genutzt werden und daher bei mehr als einem Teilbetrieb funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind, sind spaltungshindernd, wenn sie nicht real geteilt werden können.^[4]

Die Eigenschaft als funktional wesentliche Betriebsgrundlage wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das betroffene Wirtschaftsgut jederzeit am Markt durch Kauf oder Miete neu beschafft werden könnte.^[5]

Rz. 94

Auf die Frage, ob jedes notwendige Betriebsvermögen auch eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt^[6], kommt es unter der Geltung des europäischen Teilbetriebsbegriffs wohl nicht mehr an. Zwar ist davon auszugehen, dass der Begriff der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen enger ist als der Begriff des notwendigen Betriebsvermögens; funktional wesentliche Betriebsgrundlagen bilden nur eine Teilmenge des notwendigen Betriebsvermögens. Ein Wirtschaftsgut kann dem Betrieb als "notwendiges Betriebsvermögen" dienen oder nützlich sein, ohne für ihn notwendig zu sein oder ihm das Gepräge zu geben. Der europäische Teilbetriebsbegriff umfasst aber nach Ansicht der Finanzverwaltung über die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen hinaus auch die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter.^[7] Das dürfte das gesamte notwendige Betriebsvermögen umfassen, sodass es nicht mehr auf die Frage ankommt, ob das Wirtschaftsgut dem Teilbetrieb sein Gepräge gibt.^[8]

Rz. 95

Der UmwStE-E sieht ferner vor, dass nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordbare Wirtschaftsgüter, die von mehreren Teilbetrieben genutzt und nicht aufgeteilt werden, einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen sind, in dem sie überwiegend genutzt werden.^[9]

Rz. 96

Nach dem Verständnis der Finanzverwaltung müssen auch Verbindlichkeiten nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (des zugrunde liegenden Wirtschaftsguts) zugeordnet werden.^[10] Das betrifft nicht nur direkt zuordenbare Verbindlichkeiten. Vielmehr werden bei einem "Kreditpool", aus dem alle finanziellen Anforderungen des Gesamtunternehmens bedient werden, anteilige Verbindlichkeiten dem Teilbetrieb zuzuordnen sein. Zuordnungsmaßstab bei nicht direkt zuordenbaren Verbindlichkeiten können sowohl der Buchwert als auch der Teilwert der dem jeweiligen Teilbetrieb zuzuordnenden Wirtschaftsgüter sein, nicht jedoch willkürlich gewählte Zwischenwerte. Sind Verbindlichkeiten nicht eindeutig wirtschaftlich zuordenbar, sollte die Zuordnung der Entscheidung des Unternehmers obliegen (Zuordnungsmaßstab).

Rz. 96a

In der Literatur wird zu Recht darauf hingewiesen, dass die Steuerneutralität der Spaltung nicht davon abhängen kann, dass jedes auch noch so kleine Wirtschaftsgut, z. B. Büromaterial, das für den jeweiligen Teilbetrieb genutzt worden ist, exakt zugeordnet wird. Zumindest sollte die strenge Zuordnungsvoraussetzung für solche Wirtschaftsgüter fallen gelassen werden, die zwar von einem Teilbetrieb genutzt werden, aber beliebig austauschbar sind, wie Büromaterial und standardisierte Bürogeräte.^[11] Dies scheint auch vom BFH so gesehen zu werden.^[12] Zuordnungsprobleme dürften sich hingegen bei abgeschriebenen Wirtschaftsgütern, geringwertigen Wirtschaftsgütern, der Poolabschreibung unterworfenen Wirtschaftsgütern, Bankguthaben und niedrigen Kundenforderungen aus dem Tagesgeschäft ergeben.^[13]

Rz. 97

Die Finanzverwaltung lässt es in Fällen, in denen der Spaltungsbeschluss bis zum 31.12.2011 gefasst worden ist, genügen, wenn dem Teilbetrieb nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zugeordnet werden.^[14...