Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4.3.2.4 Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an dem eingebrachten Betriebsvermögen

Rz. 218

Das Bewertungswahlrecht ist ausgeschlossen, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland an der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nach der Einbringung im Vergleich zu dem Zeitpunkt vor der Einbringung entweder ausgeschlossen oder beschränkt ist.

Rz. 219

Die Abgrenzung der beiden Begriffe "Ausschluss" und "Beschränkung" ist unklar. So könnte sich der "Ausschluss" des Besteuerungsrechts lediglich auf das nationale Steuerrecht oder aber auch z. B. auf die Anwendung eines DBA mit Freistellungsmethode beziehen. Laut Gesetzesbegründung zu § 3 Abs. 2 UmwStG wird der Wechsel von einer Anrechnungsbetriebsstätte zu einer Freistellungsbetriebsstätte als "Einschränkung" definiert. Nach der gleichen Gesetzesbegründung soll eine (weitere) Einschränkung nicht mehr möglich sein, wenn die Bundesrepublik Deutschland an der Besteuerung der stillen Reserven z. B. bereits durch ein DBA mit Freistellungsmethode gehindert war.^[1] Zwar betrifft diese Gesetzesbegründung eine Gesetzesfassung, in die der "Ausschluss" des deutschen Besteuerungsrechts noch nicht als Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG aufgenommen war. Allerdings handelt es sich laut Gesetzesbegründung bei der Aufnahme des Tatbestands "Ausschluss" nur um eine sprachliche Anpassung.^[2] Daher ist davon auszugehen, dass die Freistellungsverpflichtung aufgrund eines DBA einen Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts darstellt. Dies lässt sich letztlich auch aus der entsprechenden Formulierung des Entstrickungstatbestands des § 4 Abs. 1 S. 3f. EStG ableiten, der zweifelsfrei auch die Überführung in eine ausl. Freistellungsbetriebsstätte erfassen will.

Rz. 220

Folglich würde eine Einbringung von einer Freistellungsbetriebsstätte in eine ausl. Gesellschaft, durch die das eingebrachte Betriebsvermögen aus dem sachlichen Umfang der beschränkten und unbeschränkten deutschen Steuerpflicht herausfällt, das deutsche Besteuerungsrecht nicht (noch einmal) ausschließen^[3] und folglich das Bewertungswahlrecht nicht einschränken.

Rz. 221

Ist es möglich, das Betriebsvermögen der ausländischen Freistellungsbetriebsstätte zu Buchwerten in das ausländische Betriebsvermögen einer ausländischen Gesellschaft zu überführen, verzichtet die Bundesrepublik Deutschland im Ergebnis auf eine etwaige Progressionswirkung.

Rz. 222 einstweilen frei

Rz. 223

Insoweit scheint die vom Gesetzgeber wohl vertretene Auffassung, dass das Besteuerungsrecht an dem Betriebsvermögen einer Freistellungsbetriebsstätte bereits ausgeschlossen ist und damit das Bewertungswahlrecht nicht eingeschränkt werden kann, für den Einbringenden günstig zu sein.

Rz. 224

Die Wirtschaftsgüter, die vor der Einbringung zu dem ausländischen Betriebsstättenvermögen gehört haben, erscheinen nach der Einbringung jedoch in keiner für deutsche Besteuerungszwecke aufzustellenden Bilanz mehr.

Rz. 225 einstweilen frei

Rz. 226

Daher kann die übernehmende Gesellschaft im Ergebnis keinen Antrag auf Buchwertfortführung stellen kann, weil kein zuständiges deutsches FA und auch keine für deutsche Besteuerungszwecke aufzustellende Bilanz, in der die Buchwerte fortgeführt werden könnten, existiert. Daher kann m. E. für die Wirtschaftsgüter einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte kein Antrag gestellt werden; dies hat zur Folge, dass insoweit der gemeine Wert anzusetzen ist. Für die übrigen Wirtschaftsgüter kann der Buchwert jedoch auf Antrag fortgeführt werden. Der Einheitlichkeitsgrundsatz steht dem nicht entgegen.

Rz. 227

Ist Einbringender eine Kapitalgesellschaft, ergeben sich daraus keine nachteiligen Steuerfolgen, da der aus dem Ansatz des gemeinen Werts resultierende Betriebsstättengewinn ohne Progressionsvorbehalt freizustellen ist. Ist Einbringender dagegen eine natürliche Person, können sich aus dem Progressionsvorbehalt negative Steuerfolgen ergeben. Diese negativen Steuerfolgen können ggf. dadurch umgangen werden, dass das Betriebsvermögen in einem Zwischenschritt zunächst in eine deutsche GmbH eingebracht wird.

Rz. 228

Fraglich ist auch, ab wann überhaupt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt. Aus der Gesetzesbegründung zu § 21 Abs. 2 UmwStG lässt sich der Schluss ziehen, dass eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bereits dann anzunehmen ist, wenn es zu einer auch nur teilweisen Einschränkung kommt, und dass bereits eine nationale oder abkommensrechtliche Anrechnungsverpflichtung als Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts anzusehen ist.^[4] Bereits die abstrakte Anrechnungsverpflichtung (vgl. Rz. 42ff.), die sich aus dem deutschen nationalen und internationalen Steuerrecht herleitet, ungeachtet dessen, ob es im Veräußerungsfall tatsächlich zu einer Anrechnung kommen würde, führt zu einer Beschränkung des deutschen Steuerrechts.

Rz. 229

Irritierend ist in diesem Zusammenhang ein Beispiel in der Gesetzesbegründung, wonach eine inländische GmbH ihre portugiesische Betriebsstätte gegen Gewährung von neuen Anteilen in eine französische...