1 Allgemeines
Rz. 1
§ 27 Abs. 1 UmwStG regelt den zeitlichen Anwendungsbereich des Umwandlungsteuergesetzes vom 28.10.1994[1]. Dieses Gesetz ist erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31.12.1994 wirksam werden. Dementsprechend ist das alte Umwandlungsteuergesetz 1977 nach § 27 Abs. 2 UmwStG letztmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden, der auf Rechtsakten beruht, die vor dem 1.1.1995 wirksam werden.
2 Grundlagen von § 27 UmwStG
Rz. 2
§ 27 UmwStG lehnt sich offensichtlich an die handelsrechtliche Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs des Umwandlungsgesetzes vom 28.10.1994[1] an. Nach § 318 UmwG ist das neue Recht nicht auf solche Umwandlungen anzuwenden, zu deren Vorbereitung bereits vor dem 1.1.1995 ein Vertrag oder eine Erklärung beurkundet oder notariell beglaubigt oder eine Versammlung der Anteilsinhaber einberufen worden ist. Für diese Umwandlungen bleibt es bei der Anwendung der bis zu diesem Tage geltenden Vorschriften.
3 Rechtsakte, die nach dem 31.12.1994 wirksam werden
Rz. 3
Während nach dem eindeutigen Wortlaut von § 318 UmwG schon ein einzelner vorbereitender Rechtsakt vor dem 1.1.1995 ausreicht, um eine Anwendbarkeit des neuen Rechts auszuschließen, bleibt nach dem Wortlaut von § 27 UmwStG unklar, ob das gleiche auch für die Nichtanwendbarkeit des neuen Umwandlungsteuerrechts gilt. Dessen Wortlaut läßt auch die Auslegung zu, bei einer Mehrheit von erforderlichen Rechtsakten auf den Zeitpunkt abzustellen, der den Vermögensübergang wirksam werden läßt.
Während Orth (DB 1995, 169) für die zweite Auslegung eintritt, verfolgt das BMF (v. 19.12.1994, IV B 7 — S 1978 — 101/94, DB 1995, 6) die erste Auslegung. In Anlehnung an das Handelsrecht verneint er die Anwendbarkeit des neuen Umwandlungssteuerrechts schon immer dann, wenn nur ein vorbereitender Rechtsakt vor dem 1.1.1995 liegt[1]. Für die Auffassung des BMF spricht nicht nur der Gleichklang mit dem Handelsrecht, den der Gesetzgeber mit § 27 UmwStG wohl angestrebt hat, sondern auch der Gedanke der Rechtssicherheit: Wenn eine Umwandlung bereits nach altem Recht durch einen vorbereitenden Rechtsakt ins Werk gesetzt worden ist, soll es bei der Anwendbarkeit des alten Rechts bleiben. Allerdings ist nicht zu übersehen, daß der Wortlaut des § 27 nicht in Übereinstimmung steht mit dem Wortlaut des § 318 UmwG (vgl. § 1 Rz. 17).
Rz. 4
Die vorstehende Gesetzesauslegung dahingehend, daß schon ein einzelner Rechtsakt vor dem 1.1.1995 ausreicht, um eine Anwendbarkeit des neuen, ab 1.1.1995 geltenden Umwandlungsteuerrechts auszuschließen, birgt den Nachteil, daß Vergünstigungen des neuen Rechts grundsätzlich nicht zum Zuge kommen, wie z. B. der Abzug von Verlusten der übertragenden Gesellschaft durch die übernehmende nach § 12 Abs. 3 und § 19 UmwStG.
4 Rückbeziehbarkeit des steuerlichen Übertragungsstichtages in das Jahr 1994
Rz. 5
Eine Anwendbarkeit des neuen Umwandlungsteuergesetzes nach § 27 UmwStG schließt es nicht aus, den steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 8 UmwStG um acht Monate vor der Eintragung in das Handelsregister zurückzuverlagern, auch wenn der steuerliche Übertragungsstichtag auf diese Weise in das Jahr 1994 fällt. Dies wird in dem BMF-Schreiben v. 19.12.1994 (IV B 7 — S 1978 — 101/94, DB 1995, 6) bestätigt. Durch diese Gestaltung lassen sich Verlustvorträge der übertragenden Gesellschaft schon bei der Ermittlung des Einkommens der übernehmenden Gesellschaft für 1994 berücksichtigen.
5 Fehlender Übergang von Vermögen
Rz. 6
An einem Übergang von Vermögen i.S. von § 27 UmwStG fehlt es in den Fällen einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft[1] und einer Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft[2]. Dies führt jedoch zu keinem Problem bei der Anwendung des zutreffenden Umwandlungsteuerrechts. Denn derartige formwechselnde Umwandlungen sind ohnehin erst ab 1.1.1995 möglich.
6 Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht durch § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG auf Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile (§ 27 Abs. 2a UmwStG)
Rz. 7
Die Mißbrauchsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG konnte bisher dadurch umgangen werden, daß nicht ein Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil an der übernehmenden Personengesellschaft innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert wurde. Diese Lücke hat der Gesetzgeber durch § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1997 v. 20.12.1996[1] durch Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils geschlossen. Die Neuregelung gilt nach § 27 Abs. 2a UmwStG für Veräußerungs- und Aufgabevorgänge, die nach dem 31.12.1996 erfolgen (vgl. § 18 Rz. 24ff.).
7 Streichung von § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG (§ 27 Abs. 3 UmwStG)
Rz. 8
§ 27 Abs. 3 UmwStG bestimmt den zeitlichen Anwendungsbereich der Streichung des § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG durch das Jahressteuergesetz 1996[1] auf Einbringungen nach dem 31. 12. 1995. Nach diesseitiger Auslegung des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist damit die bisherige Ermäßigung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG bei Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen entfallen, die auf der Einbringung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmerantei...
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