Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

1 Inhalt und Zweck von § 21 UmwStG

Rz. 1

§ 21 UmwStG gehört zum Sechsten Teil des UmwStG, der die Einbringung von Unternehmensteilen in einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und den Anteilstausch regelt. § 21 UmwStG regelt als eigenständige Vorschrift den Anteilstausch. Der "Anteilstausch" wird in § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG definiert als Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ("erworbene Gesellschaft") in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ("übernehmende Gesellschaft") gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und herrschender Literaturmeinung soll § 20 UmwStG (ungeachtet eines besonderen Zugehörigkeitsverhältnisses) immer vorrangig und § 21 UmwStG ausschließlich beim isolierten Anteilstausch angewendet werden.^[1] Dieser Auffassung kann zudem aus Beratersicht gefolgt werden. Sie lässt sich nämlich gestalterisch nutzen, weil sich die Anwendungsvoraussetzungen der beiden Rechtsgrundlagen nicht vollumfänglich entsprechen und ein faktisches Wahlrecht^[2] besteht.

Rz. 2

In § 1 Abs. 3 Nr. 5 und Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG sowie in § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG werden die allgemeinen und besonderen Anwendungsvoraussetzungen genannt. Nach dem Gesetzeswortlaut muss die übernehmende Gesellschaft eine EU/EWR-Gesellschaft^[3] sein. An die Person des Einbringenden werden keine besonderen Anforderungen gestellt. Bei der erworbenen Gesellschaft muss es sich um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln, wobei auch die Einbringung von Anteilen einer Drittstaatengesellschaft erfasst wird.

Rz. 3

§ 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG schreibt darüber hinaus die grundsätzliche Bewertung der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert vor.

Mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert können die eingebrachten Anteile nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft ausnahmsweise bewertet werden, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte ("qualifizierter Anteilstausch") an der erworbenen Gesellschaft hat. § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG schränkt das Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft für den Fall ein, dass dem Einbringenden auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden, deren gemeiner Wert die zulässige Wertobergrenze nach § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG übersteigt.

Rz. 4

Nach § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG knüpfen der Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Anteile grundsätzlich an den Wertansatz der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft an (Grundsatz der Wertverknüpfung).

Rz. 5

Abweichend von diesem Grundsatz soll nach § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG unabhängig von dem Wertansatz auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft der gemeine Wert als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten gelten, wenn nach der Einbringung das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung entweder der eingebrachten oder der erhaltenen Anteile im Vergleich zu dem Besteuerungsrecht an einem etwaigen Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt unmittelbar vor der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt ist (Ausnahme).

Rz. 6

Als Ausnahme von dieser Ausnahme gilt bei einem qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG auf Antrag des Einbringenden nicht der gemeine Wert, sondern der Buchwert oder ein Zwischenwert als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen weder ausgeschlossen noch beschränkt ist oder wenn der Anteilstausch nach Art. 8 FRL nicht besteuert werden darf (Rückausnahme). Im letzteren Fall bleiben die erhaltenen Anteile ungeachtet eines DBA im Inland uneingeschränkt steuerverhaftet. Das Bewertungswahlrecht des Einbringenden ist nicht an die Ausübung des Bewertungswahlrechts der übernehmenden Gesellschaft gekoppelt.

Rz. 7

§ 21 Abs. 2 UmwStG enthält neben den Voraussetzungen für eine etwaige Antragstellung des Einbringenden Regelungen für die Sonderfälle, dass neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt bzw. dass (auch) einbringungsgeborene Anteile eingebracht werden.

Rz. 8

§ 21 Abs. 3 UmwStG regelt, inwieweit auf einen etwaigen Veräußerungsgewinn die Vergünstigungen der §§ 16, 17 u. 34 EStG zur Anwendung kommen.

[1] § 20 UmwStG Rz. 136ff.; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.01; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 8. Aufl., München 2018, § 21 UmwStG Rz. 8; Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 21 UmwStG Rz. 13; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 UmwStG 19a; a. A. Behrens, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 21 Rz. 10.

[2] Hageböke/Kröner/Kaeser, in FGS/BDI, Umwandlungssteuererlass 2011, 366.

[3] § 1 UmwStG Rz. 132; § 20 UmwStG Rz. 69ff.

2 Anwendungsbereich (§ 21 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 1 Abs. 3 Nr. 5, Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Rz. 9

Die Anwendung des § 21 UmwStG...