Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 1 Inhalt und Zweck von § 24 UmwStG

Rz. 1

§ 24 UmwStG ist die Parallelvorschrift zu den §§ 20ff. UmwStG. Während die §§ 20ff. UmwStG die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft behandeln, geht es in § 24 UmwStG um die Einbringung in eine Personengesellschaft mit den sich aus der unterschiedlichen Rechtsform ergebenden Folgewirkungen.

Rz. 2

§ 24 UmwStG geht letztlich auf die Rechtsprechung des BFH zum weiten Betriebsbegriff zurück, wonach die fremdübliche Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten steuerneutral möglich sein muss.^[1]

Rz. 3

Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, der für den Übertragenden als Veräußerung gilt, welche nach den allgemeinen Grundsätzen die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven zur Folge hätte. Fällt die Übertragung von Betriebsvermögen in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG, kann sie dagegen auf Antrag steuerneutral zum Buchwert erfolgen.

Rz. 4

§ 24 Abs. 1 UmwStG definiert i. V. m. § 1 Abs. 3 UmwStG den Anwendungsbereich. Nach § 24 Abs. 1 UmwStG muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine Personengesellschaft übertragen werden. § 1 Abs. 3 UmwStG nennt ergänzend die (zivilrechtlichen) Übertragungsmöglichkeiten, die in den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fallen.

Rz. 5

§ 24 Abs. 2 UmwStG regelt die Bewertung auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Danach ist das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf Antrag kann jedoch auch eine Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, soweit das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und soweit die neben den Gesellschaftsrechten gewährten sonstigen Gegenleistungen bestimmte Grenzwerte nicht übersteigen.

Rz. 6

Nach § 24 Abs. 3 UmwStG gilt der von der Personengesellschaft gewählte Wertansatz des übernommenen Betriebsvermögens als Veräußerungspreis des Einbringenden für das übertragene Betriebsvermögen. Entsprechend der Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 16 EStG soll der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung kommen, wenn die übernehmende Personengesellschaft das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt und es sich nicht bloß um die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils handelt. In diesen Fällen soll ergänzend auch die Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 u. 3 EStG zur Anwendung kommen, jedoch nur soweit der etwaige Veräußerungsgewinn nicht auf Anteile insbesondere an einer Kapitalgesellschaft entfällt und deshalb bereits nach dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b EStG begünstigt ist. Soweit der Einbringende an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist, entfallen entsprechend § 16 Abs. 2 S. 3 EStG jedoch sowohl der Freibetrag als auch die Tarifermäßigung, da es sich insoweit um einen laufenden Gewinn handelt.

Rz. 7

§ 24 Abs. 4 UmwStG erklärt Teile des § 23 UmwStG für entsprechend anwendbar und regelt damit die weiteren steuerlichen Auswirkungen u. a. hinsichtlich der AfA auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Darüber hinaus kommt auch die steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit gem. § 20 Abs. 5, 6 UmwStG für Übertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge entsprechend zur Anwendung.

Rz. 8

§ 24 Abs. 5 UmwStG soll verhindern, dass stille Reserven über eine steuerneutrale Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person auf eine andere Kapitalgesellschaft verlagert und somit steuerbegünstigt gem. § 8b Abs. 2 KStG veräußert werden können. Daher sollen die (mit) eingebrachten Anteile in entsprechender Anwendung von Teilen des § 22 UmwStG einer siebenjährigen Sperrfristverstrickung unterliegen.

Rz. 9

§ 24 Abs. 6 UmwStG regelt ausdrücklich, dass ein etwaiger Zinsvortrag nicht mit auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht.

[1] BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, BStBl II 1976, 748.