Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 14 Besteuerung des Übertragungsgewinns

Rz. 219

Die übertragende Körperschaft ist bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag, auf den sie eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen hat, ein eigenständiges Steuersubjekt. In ihrer steuerlichen Schlussbilanz kann sie das übergehende Betriebsvermögen bei Vorliegen der Voraussetzungen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert ansetzen. Ein Übertragungsgewinn entsteht, wenn die übertragende Körperschaft die Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz zu Zwischenwerten oder zu gemeinen Werten ansetzt. Der Übertragungsgewinn unterliegt als laufender Gewinn keinen Steuervergünstigungen, sondern uneingeschränkt der KSt und nach § 18 Abs. 1 UmwStG der GewSt. Dies gilt auch dann, wenn der Übertragungsgewinn nicht durch alle Gesellschafter verursacht worden ist. Sonderregelungen für einzelne Wirtschaftsgüter – z. B. § 8b Abs. 2 KStG – sind zu beachten. Auf den Teil des Übertragungsgewinns, der auf eine ausl. Betriebsstätte entfällt, ist § 9 Nr. 3 GewStG analog anzuwenden.^[1]

Rz. 220

Im Regelfall ist es für die übertragende Körperschaft vorteilhaft, in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte fortzuführen. Hierdurch werden die Aufdeckung der stillen Reserven und ein ungemildert der KSt und der GewSt unterliegender Übertragungsgewinn vermieden. Im Einzelfall kann die Aufdeckung von stillen Reserven allerdings von Vorteil sein^[2], insbesondere, wenn die übertragende Körperschaft über laufende Verluste oder über Verlustvorträge verfügt. Da diese Verluste nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, kann es sich empfehlen, in entsprechender Höhe stille Reserven zu realisieren, zumal der übernehmende Rechtsträger infolge der höheren Übernahmewerte auch ein höheres Abschreibungspotenzial erhält. Dabei kann der Zwischenwertansatz eine exakte Nutzung der Verluste ermöglichen, wobei allerdings berücksichtigt werden muss, dass körperschaft- und gewerbesteuerliche Verluste regelmäßig in unterschiedlicher Höhe vorliegen. Auch die Auswirkungen der Mindestbesteuerung^[3] sind zu beachten. Des Weiteren zu beachten ist die Regelung in § 2 Abs. 4 UmwStG, durch die die Möglichkeit, den Übertragungsgewinn mit verrechenbaren Verlusten oder Verlustvorträgen des übertragenden Rechtsträgers zu verrechnen, eingeschränkt wird.

Rz. 221

Überträgt die übertragende Körperschaft auch einen Mitunternehmeranteil, kann dies bei einem Ansatz über dem Buchwert zu einem höheren Gewinnanteil der übertragenden Körperschaft als Mitunternehmer führen, der von dieser als Teil des Übertragungsgewinns zu versteuern ist. Durch einen Verlust i. S. d. § 15a EStG kann dieser neutralisiert werden.^[4] Resultiert der Übertragungsgewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven in einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, gilt insoweit grundsätzlich die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG. Zu beachten ist aber § 8b Abs. 3 S. 1 KStG.

Rz. 222

Die Besteuerung des Übertragungsgewinns erfolgt unter Berücksichtigung der von Deutschland abgeschlossenen DBA. Vor diesem Hintergrund hat Deutschland hinsichtlich des ausl. Betriebsstättenvermögens bei DBA-Freistellung kein Besteuerungsrecht. Ein bei Ansatz von Zwischenwerten bzw. des gemeinen Werts sich insoweit ergebender Übertragungsgewinn darf in Deutschland nicht besteuert werden. Ohne DBA-Freistellung bleibt das ausl. Betriebsstättenvermögen in Deutschland steuerverhaftet. Die sich daraus ergebende Doppelbesteuerung wird durch Anrechnung der ausl. Steuer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 26 KStG auf die KSt des Übertragungsgewinns gemildert bzw. beseitigt.^[5]

Rz. 223

Ergebnis der steuerlichen Schlussbilanz kann auch ein Übertragungsverlust sein. Denkbar ist dies zum einen, wenn der gemeine Wert des übergehenden Vermögens unter dem Buchwert liegt. Zum anderen kann ein Übertragungsverlust in Betracht kommen, wenn die Umwandlungskosten den Wertansatz des übergehenden Vermögens übersteigen.

Rz. 224 – 225 einstweilen frei

[1] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 132; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 148; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 299.

[2] Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352; Förster/Felchner, DB 2006, 1072; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173.

[3] Zur möglichen Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung bei einem endgültigen Ausfall der Verlustverrechnung vgl. BFH v. 26.2.2014, I R 59/12, BStBl II 2014, 1016, BFH/NV 2014, 1674, AZ beim BVerfG 2 BvL 19/14.

[4] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 133; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 151.

[5] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 134; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 8. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 153.