Frotscher/Drüen, UmwStG Einführung zum UmwStG 2006 / 9.3 Zweiter bis Fünfter Teil

Rz. 25

Der Zweite Teil (§§ 3–10 UmwStG) regelt den Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Der Dritte Teil (§§ 11–14 UmwStG) befasst sich mit der Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft. Der Vierte Teil (§§ 15, 16 UmwStG) regelt die Auf- und Abspaltung und die Vermögensübertragung, wobei die Grundsätze der §§ 11–13 UmwStG entsprechend anzuwenden sind. Der Fünfte Teil (§§ 17–19 UmwStG) bezieht sich auf Regelungen zur Gewerbesteuer. Gemeinsam ist dem Zweiten bis Fünften Teil, dass die Regelungen ausschließlich für Umwandlungen nach dem UmwG, mithin im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge oder nach vergleichbaren ausländischen Vorschriften, gelten.

Rz. 26

Der Zweite bis Vierte Teil ist durch die zentralen Begriffe des Übertragungs- und Übernahmeergebnisses geprägt. Deren Ermittlung berücksichtigt stets die doppelte Verstrickung der stillen Reserven im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft und im Wert der Kapitalbeteiligung.^[1]

Rz. 27

Ein Übertragungsgewinn ergibt sich, wenn der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zum gemeinen Wert erfolgt und dadurch stille Reserven aufgedeckt werden (§ 3 Abs. 1 UmwStG; § 11 Abs. 1 UmwStG).^[2]  Auf Antrag und bei Vorliegen einschlägiger Voraussetzungen ist der Zwischenwert oder Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter anzusetzen. Dazu müssen die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft oder natürlichen Person werden, und es muss sichergestellt sein, dass diese der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Zudem darf das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des übergehenden Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein und eine Gegenleistung darf nicht gewährt werden, außer sie besteht in Gesellschaftsrechten (§ 3 Abs. 2 UmwStG; § 11 Abs. 2 UmwStG). Unter diesen Voraussetzungen ist die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Rz. 28

Der übernehmende Rechtsträger hat die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz enthaltenen Wert anzusetzen (§ 4 Abs. 1 UmwStG; § 12 Abs. 1 UmwStG). Das Übernahmeergebnis berechnet sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind und dem Wert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Ein bilanzieller Übernahmeverlust ergibt sich z. B. dann, wenn der Wert der Beteiligung höher als das übergehende Betriebsvermögen war.^[3]  Außer Ansatz bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, welche am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören (§ 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG; § 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG).

Rz. 29

Ist die übernehmende Rechtsträgerin eine Kapitalgesellschaft, bleibt der Übernahmegewinn bzw. -verlust grundsätzlich außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Damit wird den Vorgaben des Art. 7 der Fusionsrichtlinie Rechnung getragen.^[4]  Soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft am Rechtsträger beteiligt ist, unterliegt ein Übernahmegewinn jedoch den Grundsätzen des § 8b KStG und der Übernahmegewinn ist zu 5 % steuerpflichtig (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

Rz. 30

Seit dem SEStEG 2006 sind die sog. offenen Rücklagen aus dem Übernahmeergebnis herauszurechnen, sofern die übernehmende Rechtsträgerin eine Personengesellschaft ist. Diese gelten aufgrund des Wechsels von der intransparenten zur transparenten Besteuerung als vollständig ausgeschüttet und sind dem Anteilseigner als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 KStG zuzurechnen (§ 7 UmwStG). Dadurch wird der Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts Rechnung getragen, weil nach altem Recht die Besteuerung direkt im Übernahmeergebnis erfolgte und diese durch die Anwendung des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA bei ausländischen Anteilseignern nicht sichergestellt war.^[5]  Nunmehr kommt bei ausländischen Anteilseignern infolge der fingierten Vollausschüttung zumindest mit § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der Abzug an der Quelle zum Tragen. Ein Übernahmeverlust ist in Höhe der Bezüge nach § 7 UmwStG abziehbar.^[6]

Rz. 31

Ein Übernahmeverlust bleib nur außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt (§ 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG). In den übrigen Fällen ist er grundsätzlich i. H. v. 60 % zu berücksichtigen und kann mit den offenen Rücklagen verrechnet werden. Insoweit verbleibt keine zusätzliche definitive Belastung infolge der Besteuerung der offenen Rücklagen. Ein Überna...