Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.2.2.6 Unterbeteiligung

Rz. 252

Die Unterbeteiligung ist eine stille Beteiligung an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten.^[1] Sie ist ein gesellschaftsrechtlicher Zusammenschluss, der darin besteht, dass der Unterbeteiligte sich mit einer – ggf. auch schenkweise zugewendeten^[2]- Einlage an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten beteiligt und dafür eine Gewinnbeteiligung erhält. Ob es sich bei der Hauptbeteiligung um eine Personen- oder Kapitalgesellschaftsbeteiligung handelt, ist nicht entscheidend. Die Unterbeteiligung führt daher zu einer Gesellschaft zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptbeteiligten.^[3] Die Einlage geht in das Vermögen des Hauptbeteiligten über, denn die Unterbeteiligungsgesellschaft ist eine reine Innengesellschaft ohne eigenes Gesellschaftsvermögen.^[4]

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Rz. 252a

Die Unterbeteiligung (bzw. die Unterbeteiligungsgesellschaft) ist ein Gebilde "sui generis": Von einer (echten) stillen Gesellschaft unterscheidet sie sich dadurch, dass die Beteiligung nicht (unmittelbar) an einem Handelsgewerbe, sondern an einem Gesellschaftsanteil besteht.^[5] Die Unterbeteiligung kann treuhänderische Elemente besitzen, so wenn etwa der Treuhänderkommanditist einer Publikumsgesellschaft den Anleger-Treugebern Unterbeteiligungen an dem von ihm gehaltenen Kommanditanteil einräumt.^[6] Im Unterschied zur Treuhand, bei der der Hauptgesellschafter die Beteiligung ausschließlich für fremde Rechnung hält, handelt es sich bei der Unterbeteiligung jedoch um das Halten des Anteils für eigene und für fremde Rechnung.^[7] Von der gewöhnlichen GbR unterscheidet sich die Unterbeteiligungsgesellschaft dagegen durch das Fehlen eines Gesellschaftsvermögens (Rz. 252).

Rz. 253

Da die Unterbeteiligung ebenso wie die stille Gesellschaft reine Innengesellschaft ist, kann sie selbst keine Tätigkeit ausüben, also auch keine unternehmerische Tätigkeit entfalten. Mitunternehmer kann ein Unterbeteiligter aber nur sein, wenn die Unterbeteiligung an einer Personengesellschaft besteht, die ihrerseits Mitunternehmerschaft ist. Die Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil ist deshalb – anders als bei der GmbH und Still (atypisch) – nie Mitunternehmerschaft, weil der Hauptbeteiligte, also der GmbH-Gesellschafter – seinerseits nicht (mit-)unternehmerisch tätig ist.^[8].

Wird die Mitunternehmerschaft bejaht, gilt die Unterbeteiligungsgesellschaft als "andere Mitunternehmerschaft" i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.^[9] Der Unterbeteiligte wird aber – sofern es sich insoweit um eine Personengesellschaft handelt – i. d. R. nicht Mitunternehmer der Hauptgesellschaft,^[10] was auch verfahrensrechtlich zu berücksichtigen ist (Rz. 376). Dem steht § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG m. E. nicht entgegen, da die Unterbeteiligung dem Erwerber nur Einfluss auf den Hauptbeteiligten, nicht aber auf die Sphäre der Hauptgesellschaft vermittelt und es somit an Mitunternehmerinitiative fehlen wird.

Rz. 254

Zu den Einzelheiten der steuerlichen Behandlung Rz. 374ff.

[1] Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 2002, 1864.

[2] BFH v. 27.1.1994, IV R 114/91, BStBl II 1994, 635.

[3] Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 1981, 109ff.

[4] Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 1981, 93ff. m. w. N.

[5] Blaurock, in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft,2020, Rz. 30.8.

[6] Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 2002; a. A. BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512.

[7] Blaurock, in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 2020, Rz. 30.9.

[8] Unterscheidung zwischen mitunternehmerischer Betätigung und mitunternehmerischer Beteiligung: Winkeljohann/Halfar, DB 1994, 2471.

[9] BFH v. 6.7.1995, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269.

[10] BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512; anders aber BFH v. 2.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137: Atypische Unterbeteiligung; FG Münster v. 15.9.2022, 1 K 2751/20 G, EFG 2023, 69, Rev. eingelegt, AZ beim BFH IV R 26/22.