Frotscher/Geurts, EStG § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

1 Allgemeines

1.1 Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 23 EStG gehört zu den sog. Überschusseinkünften. Gewinn i. S. d. Abs. 3 ist daher der Überschuss der Einnahmen (Veräußerungspreis) über die Anschaffungs-, Herstellungs- und Werbungskosten. Während bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG) bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens regelmäßig die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen, unterliegen Gewinne, die durch die Veräußerung von Privatvermögen oder durch der Veräußerung ähnliche Vorgänge entstehen – von wenigen Ausnahmetatbeständen abgesehen –, nicht der Einkommensbesteuerung. Diese Ausnahmetatbestände ergeben sich allein aus § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG, aus § 17 EStG und aus § 20 Abs. 2 EStG (§ 22 EStG Rz. 32). Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören (§ 23 Abs. 2 EStG).

Rz. 2

§ 23 EStG greift ein, wenn private Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge nicht unter die anderen Einkunftsarten fallen und die in § 23 EStG festgelegten Ausnahmetatbestände vorliegen. Sinn und Zweck des § 23 EStG war es bis Vz 1998, innerhalb einer Spekulationsfrist realisierte Wertmehrungen und in begrenztem Umfang auch Wertminderungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Stpfl. trotz des Grundsatzes der Nichtsteuerbarkeit privater Vermögensvorgänge zu erfassen.^[1] Demgegenüber stellt § 23 EStG in der ab Vz 1999 geltenden Fassung durch die Erweiterung des Kreises der betroffenen Wirtschaftsgüter und die erhebliche Verlängerung der Fristen, innerhalb derer eine Veräußerung steuerpflichtig ist, mehr auf eine generelle Erfassung privater Veräußerungsgewinne ab.^[2] Ab Vz 2009 werden Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren etc. ohne zeitliche Begrenzung im Rahmen einer nahezu umfassenden Schedulenbesteuerung nach § 20 Abs. 2 EStG erfasst (Rz. 6).

Rz. 3

Eine genaue Abgrenzung und somit Zuordnung der Einkünfte zur maßgebenden Einkunftsart ist u. a. von Bedeutung wegen der Freigrenze gem. § 23 Abs. 3 S. 5 EStG (Rz. 152) und wegen der Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs gem. § 23 Abs. 3 S. 7, 8 EStG (Rz. 159ff.).

[1] BFH v. 30.11.1976, VIII R 202/72, BStBl II 1977, 384; BFH v. 29.3.1989, X R 4/84, BStBl II 1989, 652; BFH v. 13.12.2005, IX R 14/03, BFH/NV 2006, 1000; BFH v. 12.5.2011, IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41; BFH v. 13.4.2010, IX R 36/09, BFH/NV 2010, 1705.

[2] BFH v. 19.11.2019, IX R 24/18, BFH/NV 2020, 397; Ratschow, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 EStG Rz. 10; Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 23 EStG Rz. 1.

1.2 Überblick über die Vorschrift

Rz. 4

§ 23 Abs. 1 EStG bestimmt den Gegenstand der privaten Veräußerungsgeschäfte, die steuerbefangenen Wirtschaftsgüter sowie Sonderformen der Anschaffung und Veräußerung. § 23 Abs. 2 EStG enthält eine Subsidiaritätsklausel. Der bisher in Abs. 2 S. 2 geregelte Vorrang des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor § 17 EStG wurde ab Vz 2009 aufgehoben. § 23 Abs. 3 EStG regelt die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sowie seine zeitliche Erfassung, ein Verlustausgleichsverbot mit anderen Einkünften und ab Vz 2009 zusätzlich eine besondere Verlustverrechnung.

1.3 Rechtsentwicklung und zeitlicher Anwendungsbereich

Rz. 5

Die Vorschrift ist mehrfach erheblich geändert und erweitert worden. Durch G. v. 24.3.1999^[1] wurde der Begriff des Spekulationsgeschäfts durch den der privaten Veräußerungsgeschäfte ersetzt. Zudem wurden die Fristen bei Grundstücksgeschäften von bisher 2 Jahren auf 10 Jahre, bei den übrigen Wirtschaftsgütern von 6 Monaten auf ein Jahr verlängert. Durch G. v. 22.12.1999^[2] wurde die Neufassung geändert. Der gerade erst eingefügte S. 2 in Abs. 1 S. 1 Nr. 1 (Einbeziehung von hergestellten Gebäuden) wurde erneut erweitert. In Abs. 3 S. 3 wurde der anzusetzende Wert durch den angesetzten Wert ersetzt, um eine gesetzgeberische Fehlleistung zu beseitigen. Nach Abs. 1 S. 5 werden nunmehr auch Einlagen in das Betriebsvermögen und verdeckte Einlagen als Veräußerungsvorgänge erfasst; die Ermittlung des Veräußerungsgewinns und seine zeitliche Erfassung wurden in § 23 Abs. 3 S. 2 bis 6 EStG geregelt.

Rz. 5a

Durch G. v. 14.8.2007 (UntStReformG 2008)^[3] wurde in § 32d EStG i. V. m. § 43 Abs. 5 EStG die Abgeltungsteuer von 25 % auf Kapitaleinkünfte ab Vz 2009 eingeführt. Der Kreis der abzugspflichtigen Kapitalerträge ist dabei erheblich erweitert worden, indem bisher in § 23 EStG geregelte Besteuerungstatbestände in § 20 EStG überführt wurden, was zugleich zu einer Einschränkung der Tatbestände des § 23 EStG geführt hat. Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen fallen ab Vz 2009 nicht mehr unter § 23 EStG, sondern werden ohne zeitliche Beschränkung von § 20 Abs. 2 EStG n. F. erfasst. Der Veräußerung gleichgestellt sind nach § 20 Abs. 2 S. 1 EStG n. F. die Einlösung, Rückzahlung und verdeckte Einlage.

Rz. 5b

Ebenfalls nicht mehr unter § 23 EStG fallen Gewinne aus Termingeschäften und aus der Veräußerung von als Termingeschäften ausgestalteten Finanzinstrumenten (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 3...