Frotscher/Geurts, EStG § 24 Entschädigungen, Nutzungsver ... / 3.3.1 Wiederkehrende Bezüge

Rz. 66

Für wiederkehrende Bezüge aus einer Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils ist die Sofortversteuerung der Normalfall; anzusetzen ist der nach §§ 12ff. BewG zu ermittelnde Barwert. Sie werden nur als nachträgliche (laufende) Einkünfte besteuert, wenn diese Art der Besteuerung ausdrücklich gewählt wird. Wird das Wahlrecht überhaupt nicht oder nicht ordnungsgemäß ausgeübt, ist der Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung realisiert und sofort zu versteuern.^[1] Die Vorruhestandsbeihilfe des Freistaates Sachsen gehört zum Veräußerungserlös, wenn sie dem Gesellschafter einer landwirtschaftlichen GbR im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus der GbR bewilligt wurde. Ein Wahlrecht zur Besteuerung der Vorruhestandsbeihilfe als nachträgliche Betriebseinnahme mit dem Zufluss der jeweiligen Zahlungen steht dem ausgeschiedenen Gesellschafter nicht zu.^[2]

Rz. 67

Zu nachträglichen Einkünften kommt es danach bei entsprechender Ausübung des Wahlrechts sowie dann, wenn die Sofortversteuerung ausgeschlossen ist. Eine gewinn- oder umsatzabhängige Rente kann – anders als die nur von der Lebenserwartung abhängige "feste" Leibrente – nicht im Veräußerungszeitpunkt angesetzt werden, weil sie von künftigen wirtschaftlichen Gegebenheiten abhängt. Sie ist deshalb nach § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern.^[3]

Rz. 68

Zur Ermittlung der Einkünfte sind die Zahlungen in voller Höhe, d. h. ohne Aufteilung in einen Zins- und Tilgungsanteil, mit dem Kapitalkonto zu verrechnen. Sobald sie das Schlusskapitalkonto übersteigen, ist der Differenzbetrag in voller Höhe (d. h. nicht nur mit einem Zins- oder Ertragsanteil) bei Zufluss als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern. Bleiben die Zahlungen (z. B. bei Insolvenz oder frühem Tod) hinter dem Schlusskapitalkonto zurück, entsteht ein nachträglicher Verlust.^[4]

Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt dies jedoch nur für Veräußerungsfälle vor dem 1.1.2004.^[5] Für Veräußerungsfälle nach dem 31.12.2003 soll die Rentenzahlung dagegen von Beginn an in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen sein. Mit ihrem Zinsanteil unterliegen die Rentenzahlungen im Jahr ihres Zuflusses als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG der Besteuerung. Der Tilgungsanteil ist nach Verrechnung mit dem Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos und etwaigen Veräußerungskosten im Jahr des Zuflusses als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG) zu versteuern.^[6] Ob die Auffassung der Finanzverwaltung zutreffend ist, hat der BFH bisher offengelassen.^[7]

Entgegen der Finanzverwaltung hat der BFH jüngst entschieden, dass ein Stpfl., der im Rahmen einer Betriebsaufgabe betriebliche Wirtschaftsgüter gegen wiederkehrende Bezüge veräußert, – wie bei der Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge – zwischen der Sofort- und der Zuflussbesteuerung des entsprechenden Gewinns wählen kann.^[8] Ob die obige seitens der Finanzverwaltung geforderte Aufteilung der wiederkehrenden Bezüge (Rentenzahlungen) in einen Zins- und einen Tilgungsanteil notwendig ist, hat der BFH auch in diesem Verfahren offengelassen.

Rz. 69

Betriebliche Versorgungsleistungen können auch bei Unverfallbarkeit nicht aktiviert werden und sind, da nicht Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, bei Zufluss in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte zu versteuern. Dies gilt für die:

• Versorgungsberechtigung einer Gastwirtin gegenüber ihrem Hauptlieferanten^[9],
• Einkünfte eines selbstständigen Handelsvertreters (Ausschließlichkeitsvertreter) aus dem Vertreterversorgungswerk^[10],
• Bezüge eines Kassenarztes aus der erweiterten Honorarvereinbarung der kassenärztlichen Vereinigung nach Aufgabe der kassenärztlichen Praxis^[11],
• Leibrenten eines freien Erfinders wegen Veräußerung seiner Ansprüche aus einem Lizenzvertrag^[12],
• bis zum Tod des Rechtsanwalts und seiner Ehefrau zu zahlende Leibrente, die nach Aufgabe der Beratungstätigkeit gezahlt wird^[13].

Rz. 70

Private Versorgungsleistungen sind dagegen sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG und nicht nachträgliche Einkünfte. Die Abgrenzung zwischen betrieblichen und privaten Versorgungen kann insb. bei vorweggenommener Erbfolge schwierig sein (§ 6 EStG Rz. 184).

Rz. 71 einstweilen frei

[1] BFH v. 12.5.1999, IV B 52/98, BFH/NV 1999, 1330.

[2] BFH v. 11.11.2010, IV R 17/08, BFH/NV 2011, 480.

[3] BFH v. 14.5.2002, VIII R 8/01, BFH/NV 2002, 1101; BFH v. 17.7.2013, X R 40/10, BFH/NV 2013, 1892; BFH v. 17.9.2014, IV R 33/11, BFH/NV 2015, 746.

[4] BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, BFH/NV 2008, 651: Änderung der Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG; OFD Frankfurt/M. v. 30.6.2016, S 2225 A – 12 – St 213.

[5] BMF v. 3.8.2004, IV A 6 – S 2244 – 16/04, Kap. B, BStBl I 2004, 1187.

[6] BMF v. 3.8.2004, IV A 6 – S 2244 – 16/04, Kap. A.1., BStBl I 2004, 1187; R 16 Abs. 11 S. 7 EStR 2012.

[7] BFH v. 18.11.2014, IX R 4/14, BFH/NV 2015, 885; BFH v. 5.11.2019, X R 12/17, BFH/NV 2020, 405; Nürnberg, NWB 2020, 744.

[8] BFH v. 29.6.20...