Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 55 [Übertragung von Versorgungsansprüchen]

Rz. 1

Die 2005 eingeführte Vorschrift stellt sicher, dass bei einem Arbeitgeberwechsel die Altersversorgungsansprüche im Altersversorgungssystem des neuen Arbeitgebers fortgeführt werden können, ohne dass die Übertragung eine sofortige Steuerbelastung auslöst (sog. Portabilität). Die Steuerfreistellung gilt nicht nur für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer, sondern z. B. auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und geringfügig Beschäftigte.^[1] Es muss sich m. E. jedoch um Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinne handeln, sodass Kommanditisten, die zugleich Arbeitnehmer der KG sind, von der Steuerfreistellung ausgeschlossen sind.^[2]

Die Vorschrift zielt nicht auf den Übergang der nämlichen Tätigkeit, sondern auf die Übertragung der Altersversorgung auf einen anderen Arbeitgeber. Es ist daher auch die Übertragung auf einen Arbeitgeber möglich, mit dem bereits ein Dienstverhältnis besteht.^[3] Die Vorschrift setzt lediglich die Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses und den Abschluss eines neuen Dienstverhältnisses voraus. Sie gilt daher auch dann, wenn Arbeitnehmer und bisheriger Arbeitgeber im Anschluss an das bisherige Dienstverhältnis ein neues Dienstverhältnis vereinbaren.

Nicht erfasst ist die Entlassung des Arbeitgebers aus einer Pensionsverpflichtung gegen Zahlung eines Kapitalbetrags an eine eigens zur Erfüllung der Ruhegehaltsverpflichtung gegründeten GmbH. In diesem Fall kommt zu einem stpfl. Zufluss, wenn der Ablösungsbetrag aufgrund eines in der Pensionszusage eingeräumten Wahlrechts auf Verlangen des Arbeitnehmers an einen Dritten gezahlt wurde.^[4]

Rz. 2

S. 1 bezieht sich auf die Übertragung der Anwartschaft vom ehemaligen auf den neuen Arbeitgeber^[5]; die Steuerfreiheit gilt daher nicht bei einem Betriebsübergang nach § 613a BGB.^[6] Nach S. 1 kann der Übertragungswert nach § 4 Abs. 5 BetrAVG nur innerhalb des Bereichs Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung steuerfrei eingesetzt werden. Wurden vom ehemaligen Arbeitgeber z. B. Pensionskassenbeiträge geleistet, kann der neue Arbeitgeber den Übertragungswert in einen Pensionsfonds, nicht aber in eine Unterstützungskasse einzahlen.^[7]

Seinem Wortlaut nach bezog sich die Steuerfreistellung zunächst nur auf die Übertragung von gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften. Durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz^[8] wurde jedoch durch S. 1 zweiter Halbs. klargestellt, dass auch vertraglich unverfallbare Anwartschaften steuerfrei übertragen werden können. Insoweit wurde eine Regelungslücke geschlossen und die Auffassung der Finanzverwaltung rechtlich abgesichert.^[9] Die Rückwirkung ist jedoch nicht formal angeordnet worden. Dies ist für die Besteuerung der späteren Leistungen unschädlich, weil die Vorschrift nicht die nachgelagerte Besteuerung eröffnet, sondern nur die Doppelbesteuerung bei der Übertragung verhindert.

Verfallbare Anwartschaften sind von der Vorschrift nicht erfasst. In diesen Fällen werden aber regelmäßig auch keine Anwartschaften übertragen, sodass insofern kein Regelungsbedarf besteht.

Rz. 3

S. 2 stellt die Fälle steuerfrei, in denen die betriebliche Altersversorgung auf dem Weg der Direktzusage oder über eine Unterstützungskasse durchgeführt wird. Hierbei kann der Übertragungswert (der sog. Anwartschaftsbarwert der Altersversorgungsansprüche des Arbeitnehmers) vom ehemaligen Arbeitgeber oder der bisherigen Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber (bei einer Direktzusage) oder die Unterstützungskasse des neuen Arbeitgebers gezahlt werden. Begünstigt sind auch dabei nur die Fallgestaltungen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG. Die Zahlung darf also nicht an den Arbeitnehmer zur Weiterleitung an den neuen Arbeitgeber oder die neue Unterstützungskasse fließen, sondern muss den direkten Zahlungsweg nehmen. Wird die betriebliche Altersversorgung im Wege des § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG übertragen, ist die Vorschrift nicht einschlägig; es handelt sich dann um einen nicht steuerrelevanten Schuldnerwechsel.^[10]

Rz. 4

S. 3 stellt sicher, dass sich durch die Übertragung der betrieblichen Altersversorgung die Einkunftsart der späteren Leistungen nicht ändert. Dies gilt aber nur bezüglich der Leistungen aufgrund des Übertragungswerts. Zu diesem Zweck muss jedenfalls in den Fällen des Pensionsfonds, der Pensionskasse und der Direktversicherung der neue Träger der Altersversorgung über die konkrete steuerrelevante Zusammensetzung des Übertragungswerts unterrichtet werden; eine Mitteilungspflicht ergibt sich m. E. aus § 5 Abs. 2 LStDV. Für die nach dem Arbeitgeberwechsel erworbenen Altersversorgungsansprüche kann sich dagegen eine andere Einkunftsart ergeben.

[1] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, Rz. 58, BStBl I 2018, 147.

[2] BFH v. 8.4.1992, XI R 37/88, BStBl II 1992, 812.

[3] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, Rz. 58, BStBl I 2018, 147.

[4] BFH v. 18.8.2016, VI R 18/13, BFH/NV 2017, 91, BStBl II 2017, 730; BFH v. 18.8.2016, VI R 46/13, BFH/NV 2017, 16.

[5] § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG.

[6] BMF v. 6.1...