Frotscher/Geurts, EStG § 34d Ausländische Einkünfte / 2.2.2.3.2.3 Direkte und indirekte Zuordnung

Rz. 19

Ausschlaggebend für die Zuordnung ist zunächst die Personalfunktion. § 4 Abs. 1 BsGaV erfordert allerdings, dass diese nicht nur kurzfristig in der Betriebsstätte ausgeübt wird und einen sachlichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte aufweisen muss. Hierbei reicht nicht jeglicher sachlicher Bezug; die Personalfunktion kann nur derjenigen Betriebsstätte zugeordnet werden, die den engsten Bezug aufweist. Eine vergleichbare Methodik ist auch für die Zuordnung anderer Wirtschaftsgüter anzuwenden.

Bei der Abgrenzung ausl. Einkünfte sind der ausl. Quelle nicht nur die Erträge und Aufwendungen bzw. Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen, die direkt mit ihr zusammenhängen, sondern auch solche, die nur indirekt mit ihr zusammenhängen. Die direkte Methode genießt dabei grundsätzlich den Vorrang vor der indirekten Methode^[1].

Rz. 20

Basierend auf der direkten Methode werden der Betriebsstätte diejenigen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Laut BFH ist hinsichtlich der von einer Betriebsstätte erzielten Betriebseinnahmen (Vermögensmehrungen) und Betriebsausgaben (Vermögensminderungen) darauf abzustellen, auf welche Tätigkeiten oder Wirtschaftsgüter die Betriebseinnahmen zurückzuführen sind, wer die Tätigkeiten ausgeübt hat und welcher Betriebsstätte die ausgeübten Tätigkeiten oder die eingesetzten Wirtschaftsgüter tatsächlich zuzuordnen sind^[2]. Bei dieser Methode wird die Betriebsstätte als wirtschaftlich selbstständige (nicht aber auch als rechtlich selbstständige) Einheit behandelt^[3]. Die Betriebsstätte ist daher gedanklich als selbstständiges Unternehmen zu betrachten und auf diese Weise der Gewinn der Betriebsstätte von dem Gewinn des Stammhauses zu separieren. Andererseits rechtfertigt es die Gewinnermittlung nach der direkten Methode nicht, die Betriebsstätte wie eine rechtlich selbstständige Kapitalgesellschaft zu behandeln^[4].

Insoweit scheidet im Grundsatz eine Gewinnrealisierung bei Lieferungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aus. Abweichend hiervon kann es aber in den Fällen, in denen das deutsche Besteuerungsrecht durch den Übergang in die ausl. Betriebsstätte verloren geht bzw. in das inländischen Stammhaus (neu) begründet wird, zu einer Gewinnrealisierung nach § 4 Abs. 1 S. 3 bzw. 7 EStG durch die Annahme einer Entnahme bzw. Einlage kommen.

Rz. 21

Bei den indirekt zuzuordnenden Beträgen handelt es sich um solche, die sowohl mit den inländischen als auch mit den ausl. Einkünften zusammenhängen. Solche indirekten Beträge sind nach ihrer tatsächlichen Beziehung zur inländischen oder ausl. Einkunftsquelle aufzuteilen. Dabei wird etwa der Gesamtgewinn des Unternehmens auf das Mutterunternehmen und die Betriebsstätte im Wege der Schätzung aufgeteilt. Der Schätzungsmaßstab ist nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu bilden; er muss geeignet sein, die Verursachung des Gesamtgewinns durch Mutterunternehmen und Betriebsstätte widerzuspiegeln. Denkbar ist z. B. die Aufteilung im Verhältnis der Lohnsummen bei lohnintensiven Unternehmen oder nach dem Umsatz bei Handelsunternehmen. Bei produzierenden Unternehmen dürfte eine Aufteilung nach den produzierten Mengen infrage kommen. Weitere Aufteilungsschlüssel sind etwa das investierte Kapital, Prämieneinnahmen bei Versicherungsunternehmen und kombinierte Aufteilungsschlüssel.

[1] BFH v. 28.6.1972, I R 35/70, BStBl II 1972, 785, 789.

[2] BFH v. 18.12.2002, I R 92/01, BFH/NV 2003, 964.

[3] BFH v. 25.6.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785; BFH v. 29.7.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 65.

[4] BFH v. 13.1.1970, I 32/65, BStBl II 1970, 790; BFH v. 29.7.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 65.