Frotscher/Geurts, EStG § 34d Ausländische Einkünfte / 2.2.4 Personengesellschaften

Rz. 63

Die Frage, wie die Einkünfte eines inländischen Gesellschafters aus einer Beteiligung an einer ausl. Personengesellschaft zu qualifizieren sind, richtet sich nach deutschem Recht, und zwar unabhängig davon, ob ein DBA besteht oder nicht (zur Beteiligung eines Ausländers an einer inländischen Personengesellschaft vgl. Kommentierung zu § 49 EStG).^[1] Hierbei ist zwischen einer gewerblichen bzw. gewerblich geprägten und einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu unterscheiden, da Letztere keine Unternehmenseinkünfte i. S. d. Art. 7 OECD-MA erzielt.^[2]

Eine ausl. Personengesellschaft liegt vor, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung im Ausland befindet. Der Sitz spielt bei Personengesellschaften keine Rolle. Nach inländischem Recht ist eine Personengesellschaft (nur) partiell Steuerrechtssubjekt. Sie ist Gewinnermittlungssubjekt, d. h., der Gewinn der Mitunternehmerschaft wird für die (alle) Gesellschafter auf der Ebene der Mitunternehmerschaft ermittelt. Für die Ertragsbesteuerung ist dagegen die Mitunternehmerschaft kein Steuersubjekt, d. h., die Einkünfte der Mitunternehmerschaft werden bei den Gesellschaftern steuerlich erfasst. Es gilt also das Transparenzprinzip (im Gegensatz zu den Körperschaften, für die das Trennungsprinzip gilt); für die Besteuerung wird durch die Personengesellschaft hindurch auf die Gesellschafter zurückgegriffen.^[3]

Rz. 64

Die Entscheidung, ob es sich bei einer ausl. Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, richtet sich nach deutschem Recht, und zwar unabhängig davon, ob ein DBA besteht oder nicht und wie die Gesellschaft im ausl. Recht steuerlich behandelt wird.^[4] Die Beteiligung eines unbeschränkt Stpfl. an einer ausl. Gesellschaft wird daher im Inland als Beteiligung an einer Personengesellschaft behandelt, wenn die ausl. Gesellschaft nach ihrer Struktur mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist.^[5] Dies erfolgt durch den sog. Typenvergleich (§ 49 EStG Rz. 78ff.).^[6]

Rz. 65

Die Beteiligung eines unbeschränkt Stpfl. an einer ausl. Personengesellschaft wird regelmäßig wie ein Einzelunternehmen behandelt, d. h., für diese Einkünfte bleibt das Besteuerungsrecht nach den DBA desjenigen Staats bestehen, in dem die Personengesellschaft eine Betriebsstätte unterhält, aus der die Einkünfte fließen. Der Stpfl. ist anteilig mit den Einkünften aus den einzelnen Betriebsstätten der Personengesellschaft zur unbeschränkten Steuerpflicht heranzuziehen.

Der Ort der Geschäftsführung der Personengesellschaft in dem ausl. Staat bildet nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO, Art. 5 Abs. 2a OECD-MA eine Betriebsstätte; eine vermögensverwaltende Personengesellschaft führt mangels einer Unternehmenstätigkeit nicht zu einer Betriebsstätte.^[7]

Der unbeschränkt Stpfl. erzielt nur insoweit ausl. Einkünfte aus der Beteiligung an der ausl. Personengesellschaft, als diese Betriebsstätten in anderen Staaten unterhält. Hat die ausl. Personengesellschaft eine Betriebsstätte im Inland, erzielt der unbeschränkt Stpfl., soweit Einkünfte aus der Betriebsstätte anteilig auf ihn entfallen, inländische Einkünfte. Das gilt, obwohl die Einkünfte aus der inländischen Betriebsstätte über die ausl. Personengesellschaft geleitet werden.

Rz. 66

Aus deutscher Sicht werden die Sondervergütungen nach § 15 EStG, die die ausl. Personengesellschaft an inländische Gesellschafter zahlt, als Vorweggewinn behandelt und damit in den Gewinn der Betriebsstätte der Personengesellschaft einbezogen.^[8]

Besteht kein DBA, sind die von einer ausl. Personengesellschaft gezahlten Sondervergütungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht zu erfassen, eventuell unter Anrechnung der im Ausland angefallenen Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 EStG.

Besteht ein DBA, sind die Sondervergütungen regelmäßig der Betriebsstätte zuzurechnen, wenn diese sie "getragen" hat^[9]. Hiergegen hat sich der BFH gewandt^[10]. Er vertritt nun unter dem Gesichtspunkt einer verstärkten isolierten Betrachtungsweise die Auffassung, dass etwa Darlehensforderungen im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und deren Gesellschaftern als Forderungen i. S. d. Art. 11 OECD-MA anzusehen sind und Art. 7 OECD-MA nur im Rahmen des Art. 11 Abs. 3 OECD-MA zur Anwendung kommen könne. Dies setze allerdings eine tatsächliche Zugehörigkeit zur Betriebsstätte voraus. Hierfür sei es aber erforderlich, dass die Forderung aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Zinszahlungen an die Gesellschafter sind aber Passivposten^[11]. Insoweit dürften Sondervergütungen nicht mehr als Betriebsstätteneinkünfte zu qualifizieren sein. Unklar ist bislang, ob diese Sichtweise für sämtliche Fälle der Sondervergütungen gilt. Sollte sich jedoch die isolierende Betrachtungsweise durchsetzen, so ist dies nicht auszuschließen.

Werden Sondervergütungen als Teil des ausl. Betriebsstättengewinns von der Freistellung erfasst, können sie im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nicht erfasst werden. Gehören die Tätigkeitsvergütungen dagegen nicht zu der Betriebsst...