Frotscher/Geurts, EStG § 34d Ausländische Einkünfte

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 34d EStG definiert im Anschluss und im Zusammenhang mit § 34c EStG den dort benutzten Begriff der ausl. Einkünfte. § 34d EStG entscheidet somit darüber, ob etwaige ausl. Steuern nach § 34c EStG angerechnet oder abgezogen werden können. Die Vorschrift entfaltet in dreierlei Hinsicht Wirkungen:

• Sie definiert abschließend die Einkünfte, welche ausl. Einkünfte sein können, d. h. soweit keine ausl. Einkünfte nach § 34d EStG vorliegen, kommt auch eine Anrechnung oder Abzug ausl. Steuern nach § 34c EStG in Betracht. Dabei gibt § 34d EStG weder eine umfassende Definition, noch erfasst die Vorschrift alle unter die sieben Einkunftsarten des § 2 EStG fallenden Einkünfte, sodass insoweit keine Deckungsgleichheit besteht. Ausgehend von den sieben Einkunftsarten erfasst § 34d EStG nur einzelne Einkünfte. Die Aufzählung in § 34d EStG ist abschließend und konstitutiv. Einkünfte, die nicht von dieser Vorschrift erfasst werden, sind damit auch keine ausl. Einkünfte i. d. S. Soweit andererseits ein Sachverhalt von § 34d EStG erfasst wird, handelt es sich für das deutsche Einkommensteuerrecht um ausl. Einkünfte, auch wenn ohne die konstitutive Regelung des § 34d EStG eine andere Auffassung möglich wäre.
• Sie legt die jeweiligen Anknüpfungspunkte fest, die dazu führen, dass die Einkünfte als ausl. Einkünfte zu qualifizieren sind. Sie bestimmt damit zugleich, aus welchem Staat die Einkünfte stammen^[1].
• Sie macht aus dem Konkurrenzverhältnis der einzelnen Tatbestände (Nr. 1–8) und der daraus resultierenden isolierenden Betrachtungsweise auch Vorgaben für die – abgesehen von § 34c Abs. 1 S. 3 und 4 EStG – gesetzlich nicht ausdrücklich geregelte Ermittlung und Abgrenzung der ausl. Einkünfte^[2].

Soweit ein DBA eine eigenständige Definition der ausl. Einkünfte enthält, geht diese der nationalen Regelung vor^[3]. Nur wenn das jeweilige DBA keine solche Regelung aufweist, kommt § 34d EStG über den Verweis in § 34c Abs. 6 S. 2 EStG zur Anwendung.

Rz. 2

Die Parallelvorschrift zu § 34d EStG (ausl. Einkünfte unbeschränkt Stpfl.) ist § 49 Abs. 1 EStG (inländische Einkünfte beschränkt Stpfl.). Dementsprechend ist vergleichbar zu § 49 Abs. 2 EStG eine isolierende Betrachtungsweise bei der Auslegung der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 34d Nr. 1–8 EStG zugrunde zu legen; auch wenn dies nicht explizit geregelt ist, so lässt sich dies implizit doch aus den Nrn. 1 bis 3 entnehmen^[4]. Deshalb ist etwa bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Frage, ob es sich um ausl. Einkünfte handelt, isoliert auf das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 34d Nr. 6 EStG abzustellen, und zwar auch, wenn die Einkünfte im Inland zu einem Gewerbebetrieb gehören. Den inländischen Subsidiaritätsregeln wird über § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG Rechnung getragen. Zum Konkurrenzverhältnis der einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 34d EStG untereinander wurde bislang die Auffassung vertreten, dass in einer Betriebsstätte erzielte Einkünfte allein dem § 34d Nr. 2 EStG zuzuordnen sind, auch wenn die Betriebsstätte andere Einkünfte – etwa aus Kapitalvermögen – erzielt. Der BFH scheint diese Auffassung nicht mehr uneingeschränkt teilen zu wollen. Vielmehr zeichnet sich etwa im Rahmen der Sonderbetriebsausgaben ab, dass er zu einer differenzierten Sichtweise neigt, die verstärkt der isolierenden Betrachtungsweise Rechnung trägt^[5]. Dementsprechend sind bei der Prüfung, ob ausl. Einkünfte vorliegen, inländische Besteuerungsmerkmale außer Betracht zu lassen, soweit bei ihrer Berücksichtigung ausl. Einkünfte nicht angenommen werden könnten. So sind etwa Miet- oder Pachteinkünfte nur infolge der ausdrücklichen Anordnung in § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.^[6]

Rz. 3

Die Höhe der Einkünfte richtet sich grundsätzlich nach deutschem Steuerrecht. Es bestimmt sich also nach inländischem Recht, ob und in welcher Höhe Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den Einnahmen abzusetzen sind. Das gilt auch, wenn ein DBA besteht; die DBA enthalten grundsätzlich keine Bestimmungen zur Ermittlung der Einkünfte, sondern überlassen dies Regelungen des nationalen Rechts^[7]. Sollten allerdings die DBA Regelungen zur Ermittlung enthalten, so gehen diese vor.

Rz. 4

Der Begriff des Auslands wird negativ abgegrenzt als alles, was nicht Inland ist. Zum ausl. Hoheitsgebiet gehören insb. auch fremde Hoheitsgewässer, Freihäfen und Zollausschlüsse, Kauffahrtei- und Seeschiffe unter fremder Flagge – auch soweit sie sich auf hoher See befinden^[8]. Soweit sich ein Schiff unter fremder Flagge allerdings in deutschen Hoheitsgewässern bewegt, können inländische Einkünfte nach § 49 EStG entstehen, die jedoch durch das jeweilige DBA mit dem Flaggenstaat wieder ausgenommen werden können^[9].

Im Hinblick auf das Vorliegen etwaiger Dreieckssachverhalte stellt sich die Frage, inwieweit die Kriterien in § 34d EStG zur Ermittlung des Ursprungsstaats von Einkünften herangezogen werden können. Die Rspr. hat zumindest im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger...