Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 12.2.9 Unangemessene Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG)

Rz. 821

Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG sind Aufwendungen, die dem Grunde nach betrieblich veranlasst und daher Betriebsausgaben sind, nicht abzugsfähig, wenn sie die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (zur umsatzsteuerlichen Behandlung nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG vgl. Rz. 698). Zweck der Vorschrift ist es, übertriebenem Aufwand im betrieblichen Bereich vorzubeugen.

Von § 12 Nr. 1 EStG unterscheidet sich § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG dadurch, dass bei § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG die Aufwendungen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich veranlasst sind, während sie bei § 12 Nr. 1 EStG ganz oder teilweise privat veranlasst sind. Bei einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung ist also § 12 Nr. 1 EStG anzuwenden (gemischte Aufwendungen, grundsätzliches Aufteilungsverbot). Ein weiterer Unterschied zu § 12 Nr. 1 EStG liegt darin, dass dieser nur Aufwendungen erfasst, die die private Sphäre des Stpfl. und seiner Familienangehörigen betreffen. Bei § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG werden auch Berührungen zur Privatsphäre Dritter einbezogen.

Rz. 822

Der Tatbestand des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG betrifft nur "andere als die in den Nrn. 1 bis 6 und 6b genannten Aufwendungen". Damit ist gemeint, dass Nr. 7 nur anwendbar ist, wenn die Aufwendungen nicht bereits nach einer der genannten Nummern nichtabzugsfähig sind, also nicht mehr als eine Selbstverständlichkeit. Keinesfalls bedeutet diese Bestimmung, dass Aufwendungen der in den genannten Nummern angesprochenen Art überhaupt nicht unter Nr. 7 fallen. Aufwendungen, z. B. für Bewirtungen, die nach Nr. 2 abzugsfähig sind, können daher durchaus nach Nr. 7 nichtabzugsfähig sein.^[1] Entsprechendes gilt für die übrigen Nummern; so können Aufwendungen für Gästehäuser für Arbeitnehmer oder für Gästehäuser, die sich am Ort der Betriebsstätte befinden (abziehbar nach Nr. 3), nach Nr. 7 unangemessen sein.

Rz. 823

Die Aufwendungen müssen betrieblich veranlasst sein, trotzdem aber die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen (Geschäftsfreunde) berühren.^[2] Betriebliche Aufwendungen berühren die Privatsphäre, wenn sie in ihrer Höhe von persönlichen Ansprüchen und Neigungen, letztlich von dem persönlichen Lebensstil beeinflusst sind. Je mehr der Stpfl. die Nutzung des fraglichen Gegenstands durch andere Personen (Arbeitnehmer) zulässt, umso stärker ist die Vermutung, dass seine Lebensführung nicht betroffen ist.^[3] Betroffen sind insbesondere Bewirtungen, Reisekosten, Büroausstattungen und Kfz. "Berühren" ist weniger als "Veranlassen"; es bezeichnet die (objektive) Nähe der Aufwendungen zu der Privatsphäre, ohne dass die Privatsphäre für die Aufwendungen ursächlich gewesen sein muss. Bei den Aufwendungen muss jedoch immer ihrer Art nach eine private Veranlassung möglich sein. Unrichtig ist daher die Auffassung^[4], wonach sich eine Berührung der Lebensführung immer dann ergebe, wenn nicht betriebliche oder berufliche Beweggründe die Aufwendungen in ihrer vollen Höhe hervorgerufen haben, sondern persönliche Motive, ohne die der Aufwand nicht entstanden oder niedriger ausgefallen wäre. In diesem Fall lägen jedoch gemischte Aufwendungen vor, die wegen des Aufteilungsverbots nach § 12 Nr. 1 EStG in voller Höhe nicht abzugsfähig wären.

Rz. 824

Die Aufwendungen müssen die Lebensführung des Stpfl. oder Dritter berühren. Es ist daher nicht erforderlich, dass sie die Lebensführung des Stpfl. berühren. Unter § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG fallen daher auch Aufwendungen, die vollständig betrieblich veranlasst sind. Es genügt, wenn sie die Lebensführung eines Dritten berühren. Dritte können Geschäftsfreunde, bei Kapitalgesellschaften die Gesellschafter, Arbeitnehmer und die Familienangehörigen dieser Personen sein.

Rz. 825

"Unangemessen" ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der ausfüllungsbedürftig ist.^[5] Die Vorschrift stellt auf die allgemeine Verkehrsauffassung ab. Verkehrsauffassung ist die Ansicht der "billig und gerecht Denkenden" der betroffenen Bevölkerungskreise. Da auf die "allgemeine" Verkehrsauffassung abgestellt wird, kommt es nicht darauf an, was die Angehörigen gerade des Wirtschaftszweigs als angemessen empfinden, dem der Stpfl. angehört; entscheidend ist vielmehr die Anschauung breiter Bevölkerungsschichten. Unangemessenheit liegt vor, wenn diese Bevölkerungskreise es als anstößig empfinden, den betreffenden Aufwand über den Abzug als Betriebsausgaben teilweise auf die Allgemeinheit abzuwälzen.

Ausgangspunkt ist immer, dass der Stpfl. frei entscheiden kann, welchen Aufwand er im betrieblichen Interesse betreibt. Uneingeschränkt gilt dies aber nur, wenn und soweit seine Entscheidung ausschließlich von betrieblichen Motiven beeinflusst wird. Sobald die Aufwendungen die Lebensführung "berühren", können daneben auch private Motive treten und die Entscheidung über die Aufwendungen oder jedenfalls ihre Höhe beeinflussen.^[6] Die Unangemessenheit der Aufwendungen hängt insbesondere davon ab...