Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 3.4.2.5 Notwendiges Betriebsvermögen bei Personengesellschaften

Rz. 59

Bei einer Personengesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen grundsätzlich das Gesamthandsvermögen. Nach § 242 HGB hat der Kaufmann "sein" Vermögen in die Bilanz aufzunehmen, bei einer Personengesellschaft betrifft dies das Gesamthandsvermögen. Dazu gehört eine Darlehensforderung auch dann, wenn der Zweck der Gesellschaft nicht in der Vergabe von Darlehen besteht.^[1] Dies ist infolge der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 EStG auch für die Steuerbilanz bindend.^[2] Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut von den Gesellschaftern teilweise privat genutzt wird.^[3]

Rz. 60

Hiervon gibt es jedoch Ausnahmen. Ein Wirtschaftsgut, das ausschließlich privaten Interessen der Gesellschafter dient (z. B. ein Grundstück zu privaten Wohnzwecken), ist Privatvermögen, nicht Betriebsvermögen.^[4] Das gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist.

Durch außerhalb der Personengesellschaft liegende Zwecke ist ein Darlehen an den Gesellschafter oder an eine andere Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist, veranlasst, wenn die Darlehensbedingungen nicht dem entsprechen, was unabhängige Dritte miteinander vereinbart hätten.^[5] Ebenfalls nicht Betriebsvermögen wird ein Wirtschaftsgut, das unter keinem möglichen Gesichtspunkt Vorteile für den Betrieb bringen kann; es fehlt dann an dem betrieblichen Anlass.^[6] Ein negatives Wirtschaftsgut (Gesamthandsverbindlichkeit) ist nicht Betriebsvermögen, wenn es nicht zur Finanzierung betrieblich veranlasster Zahlungen aufgenommen worden ist (vgl. BFH v. 26.6.2007, IV R 29/06, BStBl II 2008, 103, BFH/NV 2008, 265; vgl. Rz. 235ff.).

Rz. 61

Gehört das Wirtschaftsgut einem Gesellschafter und wird es von der Gesellschaft betrieblich genutzt, entsteht nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen I; BFH v. 24.7.1990, VIII R 226/74, BFH/NV 1991, 588; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl II 1990, 677; vgl. § 15 Rz. 254ff.). An die Personengesellschaft gegebene Darlehen sind entsprechend als Eigenkapital in der Sonderbilanz zu erfassen.

Es kommt nur auf die betriebliche Nutzung an; daher liegt auch notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor, wenn er das Wirtschaftsgut an einen Dritten vermietet und dieser es an die Personengesellschaft untervermietet hat.^[7] Das gilt auch, wenn die Mietverhältnisse schon bestanden, bevor der Eigentümer Gesellschafter wurde; das Wirtschaftsgut wird dann in dem Zeitpunkt notwendiges Sonderbetriebsvermögen, in dem der Eigentümer die Gesellschafterstellung erwirbt.^[8]

Rz. 62

Ebenfalls notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt vor, wenn die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut zwar nicht nutzt, es aber unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Stellung des Gesellschafters dient (Sonderbetriebsvermögen II; vgl. BFH v. 7.7.1992, VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328 m. w. N.; vgl. § 15 Rz. 254).

Rz. 63

Da bei einer teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaft die gesamte Tätigkeit gewerbliche Tätigkeit ist (vgl. § 15 EStG Rz. 175ff.), sind alle Wirtschaftsgüter, die (irgendeiner) Tätigkeit der Personengesellschaft dienen, notwendiges Betriebsvermögen. Daher sind Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter an die Personengesellschaft vermietet und die diese weitervermietet, notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I; vgl. BFH v. 23.5.1991, IV R 94/90, BStBl II 1991, 800; vgl. im Übrigen zum Sonderbetriebsvermögen § 15 EStG Rz. 254ff.).

Rz. 64

Gibt die Personengesellschaft ein Darlehen an den Gesellschafter, wird dieser Vorgang nicht von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst; das Darlehen ist daher als Wirtschaftsgut, nicht als Eigenkapital, auszuweisen.^[9] Dies setzt jedoch voraus, dass die Personengesellschaft das Darlehen aus betrieblichen Gründen gegeben hat. Hätte die Personengesellschaft einem fremden Dritten das Darlehen zu den vereinbarten Bedingungen nicht gegeben, liegt keine betriebliche, sondern eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor (vgl. BFH v. 9.5.1996, a. a. O., für ein zinsloses und ungesichertes Darlehen). Da ein solches Wirtschaftsgut der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern (nur) Nachteile erbringt, kann es nicht Betriebsvermögen sein (vgl. Rz. 68). Die Darlehensforderung ist dann Privatvermögen der Personengesellschaft und ist als entnommen zu behandeln; ein Ausfall der Forderung führt also nicht zu einer steuerlich zu berücksichtigenden Vermögensminderung.

[1] Vgl. BFH v. 9.5.1996, IV R 64/93, BStBl II 1996, 642.

[2] Vgl. BFH v. 16.3.1983, IV R 36/79, BStBl II 1983, 459.

[3] Vgl. BFH v. 23.4.1985, VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18.

[4] Vgl. BFH v. 6.6.1973, I R 194/71, BStBl II 1973, 705; BFH v. 30.6.1987, VIII R 353/82, BStBl II 1988, 418.

[5] Vgl. BFH v. 9.5.1996, IV R 64/93, BStBl II 1996, 642 für ein zinsloses und ungesichertes Darlehen; BFH v. 19.7.1984, IV R 207/83, BStBl II 1985, 6 für ein Darlehen an eine andere Personeng...