Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 6.2 Anwendungsbereich der Vorschrift

Rz. 306

Die Vorschrift setzt voraus, das Gewinnausschüttungen nach einem DBA bei dem Zahlungsempfänger von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, also steuerfrei zu stellen sind. Sie erfasst daher nur den Fall, dass die Gewinnausschüttung im Inland zur Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer gehört und dass hierauf ein DBA anwendbar ist. Das ist nur der Fall, wenn der Empfänger in Deutschland unbeschränkt stpfl. ist. Denkbar wäre auch der Fall, dass eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft eine Betriebsstätte im Inland unterhält und die Dividende aus einem dritten Staat zu den Betriebseinnahmen der Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist aber ein DBA nicht anzuwenden, da die Betriebsstätte nicht abkommensberechtigt ist.

Rz. 307

Weitere Voraussetzung ist, dass nach dem anzuwendenden DBA die Gewinnausschüttung aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen ist. Eine solche Steuerfreistellung enthalten die DBA nur aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs. Voraussetzung des internationalen Schachtelprivilegs ist, dass eine deutsche Gesellschaft, d. h. eine Körperschaft (keine Personengesellschaft) Gewinnausschüttungen von einer im anderen Staat ansässigen Körperschaft erhält, an der die deutsche Körperschaft zu mindestens 25 % oder 10 % unmittelbar beteiligt ist. In neueren Abkommen wird außerdem zur Voraussetzung gemacht, dass die Ausschüttung bei der ausschüttenden Gesellschaft bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgezogen worden ist.^[1]§ 50d Abs. 11 EStG regelt also den Fall, dass eine ausl. Körperschaft Gewinnausschüttungen an einen in Deutschland ansässigen Gesellschafter vornimmt, wobei nach dem einschlägigen DBA die Voraussetzungen des internationalen Schachtelprivilegs erfüllt sind.

Rz. 308

Besonderheiten des deutschen Steuerrechts können nun dazu führen, dass das internationale Schachtelprivileg von Personen in Anspruch genommen werden kann, denen es nach Sinn und Zweck der entsprechenden DBA-Regelung nicht zustehen soll. Nach den Regeln des jeweiligen DBA muss Empfänger der Ausschüttung immer eine Körperschaft sein. Solange nach deutschen steuerlichen Regeln die Ausschüttung auch dieser Körperschaft zuzurechnen ist, entspricht die Steuerfreistellung im Inland dem DBA, sodass keine Korrektur erforderlich ist. Die Regelung des internationalen Schachtelprivilegs entspricht insoweit auch § 8b Abs. 1 KStG, sodass ohnehin eine Steuerfreistellung eingreifen würde. Handelt es sich bei dem Empfänger der Ausschüttung aber um eine hybride Gesellschaftsform, kann die Ausschüttung ganz oder z. T. steuerlich unmittelbar einer natürlichen Person zugerechnet werden. In diesem Fall würde § 8b Abs. 1 KStG nicht eingreifen, da der Empfänger der Ausschüttung eine natürliche Person ist. Nach dem DBA kann aber darauf abzustellen sein, wer Zahlungsempfänger ist; das kann bei einer hybriden Gesellschaftsform die Kapitalgesellschaft sein, obwohl ihr nach nationalem Recht die Gewinnausschüttung nicht oder nicht vollständig zuzurechnen ist. In diesem Fall kann das Zurechnungssubjekt, der eine natürliche Person sein kann, von dem internationalen Schachtelprivileg profitieren, obwohl er seiner Rechtsform nach nicht zu den Begünstigten gehört.

Rz. 309

Hybride Gesellschaftsformen i. d. S. sind die KGaA und die Kapitalgesellschaft & atypische stille Gesellschaft. Der BFH^[2] hatte für die Zahlung einer Dividende an eine KGaA, an der eine Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt war, entschieden, dass das DBA für die Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs nur auf den Zahlungsempfänger abstellt, nicht aber darauf, wem nach nationalem Recht die Gewinnausschüttung zuzurechnen war. Zahlungsempfänger war aber die KGaA, und damit eine Kapitalgesellschaft. An dieser abkommensrechtlichen Steuerfreistellung ändere die nach nationalem Recht erfolgende Zurechnung der Gewinnausschüttung zu dem persönlich haftenden Gesellschafter nichts. Es komme auf die Rechtsform der KGaA, nicht auf die des Komplementärs an, auch soweit die Gewinnausschüttung dem Komplementär zuzurechnen war. Der Begriff des Zahlungsempfängers wird damit autonom nach dem DBA, ohne Rückgriff auf die Zurechnung nach nationalem Recht, ausgelegt. § 9 Nr. 1 KStG, aus der ggf. eine unmittelbare Zuordnung der Ausschüttung an den Komplementär abzuleiten sein könnte, sei jedenfalls kein Treaty Override, das DBA gehe daher vor. Für das internationale Schachtelprivileg gelte auch keine Einschränkung i. S. eines "beneficial owners". In diesem Fall kommt die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG nicht zum Tragen, da diese Vorschrift auf das Zurechnungssubjekt abstellt, nicht auf den Zahlungsempfänger. Zurechnungssubjekt ist aber bei der KGaA der Komplementär, der im Urteilsfall nicht die Rechtsform einer Körperschaft aufwies. Daher griff die Steuerfreistellung nach dem internationalen Schachtelprivileg aufgrund des DBA ein. Bei der KGaA als hybrider Gesellschaftsform mit einer natürlichen Person als Kompl...