Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 12 Anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG)

Rz. 312a

Entsprechend der früheren Verwaltungspraxis laut R 157 Abs. 4 EStR waren anschaffungsnahe Aufwendungen nach dem Kauf eines zur Vermietung bestimmten Gebäudes anschaffungsnahe Herstellungskosten, wenn die Kosten ohne die USt in den ersten 3 Jahren nach der Anschaffung 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Die anschaffungsnahen Herstellungskosten sind zusammen mit den Anschaffungskosten des Gebäudes abzuschreiben. Grundlage der Regelung ist die Fiktion, dass der Erwerber im Hinblick auf die erforderlichen Instandsetzungsmaßnahmen einen entsprechenden Preisnachlass erhalten hat.

Rz. 312b

Der BFH hingegen hat in verschiedenen Entscheidungen anschaffungsnahen Aufwand innerhalb von 3 Jahren von mehr als 15 % der Anschaffungskosten nicht mehr undifferenziert als anschaffungsnahe Herstellungskosten beurteilt. Stattdessen prüft er, ob Anschaffungskosten i. S. v. § 255 Abs. 1 HGB in Betracht kommen, weil der Aufwand dazu dient, das Gebäude betriebsbereit zu machen, oder Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 HGB, weil das Gebäude über seinen bisherigen Zustand hinaus wesentlich verbessert oder das Gebäude erweitert wird. Baumaßnahmen führen zu einer wesentlichen Verbesserung, wenn eine Standardhebung gegeben ist.^[1]

Anschaffungs- und Herstellungkosten i. S. v. § 255 HGB sind stets zu aktivieren.

Rz. 312c

Die Finanzverwaltung behandelt die 15 %-Grenze aus Vereinfachungsgründen als Nichtaufgriffsgrenze, bei deren Nichtüberschreiten sie keine Hebung des Standards i. S. d. Rspr. und damit keine Herstellungskosten infolge einer wesentlichen Verbesserung annimmt.^[2]

Rz. 312d

Die neue Rspr. des BFH zu Herstellungskosten infolge einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes über seinen ursprünglichen Zustand hinaus gilt für alle Baumaßnahmen auch nach Ablauf der Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Rz. 312e

Der Gesetzgeber hat mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Regelung in R 157 Abs. 4 EStR 2002 gesetzlich festschreiben wollen, weil die Grundsätze des BFH eine Einzelfallbeurteilung und -prüfung durch die FÄ erforderten und deswegen schwierig anzuwenden und streitanfällig seien. Dies ist ihm jedoch nicht gelungen, da ungeachtet der 15 %-Grenze immer zu prüfen ist, ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. § 255 HGB vorliegen.

Der Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bezieht sich nur auf Anschaffungsfälle. Damit fällt der unentgeltliche Erwerb nicht unter die Vorschrift.^[3] Das hat der BFH bestätigt. Eine Anschaffung ist anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung erworben wird. Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen fehlt dagegen die Gegenleistung.^[4] Kulosa sieht hier die Gestaltungsmöglichkeit, mit dem Voreigentümer zu vereinbaren, dass der Erwerber Reparaturarbeiten bereits vor Übergabe vornehmen darf.^[5]

Rz. 312f

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist auf Baumaßnahmen anwendbar, die nach dem 31.12.2003 begonnen haben, wenn die Aufwendungen ohne die in Rechnung gestellte USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überschreiten. Baumaßnahmen, die vor dem 31.12.2003 begonnen worden sind, nach diesem Zeitpunkt aber nicht zu einem Aufwand von mehr als 15 % geführt haben, fallen nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.^[6]

Rz. 312g

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind anschaffungsnahe Aufwendungen zwingend als Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie in einem Zeitraum von 3 Jahren nach der Anschaffung 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen. Auf eine wesentliche Verbesserung kommt es dann nicht mehr an.

Rz. 312h

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist ausdrücklich nur auf Gebäude – des Betriebs- und Privatvermögens – anwendbar. Bei gemischt genutzten Gebäuden war die 15-%-Grenze nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung auf das Gesamtgebäude, bezogen.^[7]

Dementgegen ist nach der Rspr. des BFH bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG führen, bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbstständigen Gebäudeteil abzustellen, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und daher in verschiedenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist.^[8] Mit Schreiben v. 20.10.2017 hat sich die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH angeschlossen.^[9]

Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist.^[10]

Rz. 312i

Ungeachtet der Tatsachen, dass

• Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, durch die funktionsuntüchtige Teile eines Gebäudes, die für seine bestimmungsgemäße Nutzung unerlässlich sind, wieder hergestell...