Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 23.4 Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Rz. 481

Gegenstand einer unentgeltlichen Übertragung einer Wirtschaftseinheit zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 EStG kann schließlich auch ein Mitunternehmeranteil (Rz. 320ff.) oder ein Bruchteil hiervon sein. Ein Mitunternehmeranteil ist nur handelsrechtlich ein einheitlicher Vermögensgegenstand, steuerrechtlich jedoch kein Wirtschaftsgut; er verkörpert vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.^[1] Neben den Anteilen an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens zählt zum Mitunternehmeranteil auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^[2] Gehören zum Sonderbetriebsvermögen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen – z. B. das vom Gesellschafter an die Personengesellschaft verpachtete Betriebsgrundstück –, so muss auch das Grundstück als Sonderbetriebsvermögen neben dem Gesellschaftsanteil grundsätzlich auch auf den unentgeltlichen Erwerber übertragen werden; eine vorherige Veräußerung oder Entnahme und die vorherige oder gar gleichzeitige steuerneutrale Überführung bzw. Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG sind dabei unschädlich, eine zeitgleiche Veräußerung oder Entnahme ist dagegen schädlich (Rz. 471).

Rz. 482

Will der Übertragende eine wesentliche Betriebsgrundlage seines Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten, so steht ihm die vorherige Übertragung z. B. auf eine (andere) gewerblich geprägte Personengesellschaft offen (Rz. 471).

Rz. 483

Der Erwerber muss die Mitunternehmerstellung des Übertragenden erlangen und fortführen. Dem steht nicht eine Klausel entgegen, im Fall der Scheidung den Anteil wieder zurückübertragen zu müssen^[3] und auch nicht die Vereinbarung einer Rückfallklausel des Inhalts, dass der Übernehmer sich zur Rückübertragung des Anteils verpflichtet, sollte er seine Mitunternehmerschaft zu Lebzeiten des Übertragenden aufgeben.^[4] Hingegen erlangt der Erwerber die Mitunternehmerstellung nicht, wenn die tatsächliche Herrschaft über den Mitunternehmeranteil weiterhin beim Übertragenden verbleibt, etwa infolge einer jederzeitigen Widerrufbarkeit der Schenkung oder eines vorbehaltenden Weisungsrechts des Schenkers.^[5] Wird der neue Gesellschafter Mitunternehmer, steht ein Nießbrauchsvorbehalt der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.^[6] Der BFH hat jedoch für den Fall der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils – Gleiches muss für eine unentgeltliche gelten – verlangt, dass der Übertragende seine bisherige Tätigkeit zumindest vorübergehend einstellt.^[7]

Rz. 484

Gegenstand einer unentgeltlichen Anteilsübertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG kann auch ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils sein. Dies ist ausdrücklich in S. 1 Halbs. 2 der Vorschrift geregelt.^[8]

Rz. 485 einstweilen frei

Rz. 485a

Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen^[9] muss bei der Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils in einem Verhältnis übergehen, das dem Verhältnis des übertragenen Bruchteils zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen – also quotal – entspricht^[10], damit § 6 Abs. 3 EStG uneingeschränkt anwendbar ist. Der quotale Anteil ist dabei jedoch nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) zu verstehen.^[11] Dies bedeutet, dass nicht jedes Wirtschaftsgut quotal mitübertragen werden muss, sondern wertmäßig z. B. nur 30 % des gesamten Sonderbetriebsvermögens. Überträgt der Übertragende funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen unterquotal, so setzt eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG voraus, dass der Übernehmer den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Diese Behaltefrist endet jedoch spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger des Teilanteils auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.^[12] Zwar stellen auch die Einbringungen i. S. d. §§ 20 u. 24 UmwStG schädliche Veräußerungen dar. Jedoch soll aufgrund einer Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung die Einbringung zu Buchwerten nach §§ 20 oder 24 UmwStG nicht als schädlich angesehen werden, wenn weder die erwerbende Kapital- oder Personengesellschaft den erhaltenen Mitunternehmeranteil sowie die erhaltenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens noch der Einbringende seinen erworbenen Anteil an der übernehmenden Kapital- oder Personengesellschaft ganz oder teilweise veräußert.^[13] Eine unentgeltliche Weiterübertragung ist für die Behaltefrist unschädlich; diese geht auf den Rechtsnachfolger über.^[14]

Auch ist ein dauerhafter Verbleib des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens im Betriebsvermögen nicht geboten.^[15] So erachtete der BFHz. B. eine 2 Jahre spätere Ausgliederung des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens in eine Tochtergesellschaft als unschädlich.^[16]

Die Entscheidungsbegründung deutet daraufhin, dass auch eine kurzfristigere Ausgliederung und sogar auch eine Veräußerung als unschädlich zu beurteilen sind.

Rz. 485b

Die überquotale Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen ist auch nicht anteilig ein Anwendun...