Frotscher/Geurts, EStG § 93 Schädliche Verwendung / 2.2 Ausnahme bei Hinterbliebenenversorgung und Absicherung verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. a und b EStG)

Rz. 16

Altersvorsorgeverträge können zulässigerweise (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG) zugunsten von Hinterbliebenen sowie hinsichtlich des Risikos verminderter Erwerbsfähigkeit bzw. Dienstfähigkeit (einschl. Erwerbs- und Dienstunfähigkeit) mit (selbstständigen) Zusatzversicherungen oder mit zusätzlichen (unselbstständigen) Absicherungen (z. B. Hinterbliebenenversorgung mittels Verrentung – eines Teils – des im Todesfall noch vorhandenen Kapitals) verbunden werden. Eine steuerunschädliche Auszahlung an Hinterbliebene setzt die ausdrückliche Vereinbarung einer Hinterbliebenenabsicherung i. S. d. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AltZertG im zertifizierten Altersvorsorgevertrag voraus. Der Kreis der Hinterbliebenen ist beschränkt auf den Ehegatten und die Kinder, für die der Zulageberechtigte bei Eintritt des Versorgungsfalls Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG gehabt hätte. Liegen die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind i. S. d. § 32 EStG nicht mehr vor, entfällt auch der Anspruch des hinterbliebenen Kindes (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG).

Rz. 17

Beitragsanteile, die zur Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit des Zulageberechtigten und zur Hinterbliebenenversorgung verwendet werden, gehören zu den Altersvorsorgebeiträgen, wenn in der Leistungsphase die Auszahlung in Form einer Rente erfolgt (§ 82 Abs. 3 EStG). Sie vermindern die Rentengarantie des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AltZertG um bis zu 20 % der Gesamtbeiträge. Dies hält sich aber im Rahmen der Zweckbindung der Förderung, denn mit dieser Regelung wird deutlich, dass die Risikoabsicherung der Erwerbsminderung und der Hinterbliebenenschutz eigenständige Förderziele der Altersvorsorge sind.^[1]

Rz. 18 einstweilen frei

Rz. 19

§ 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. a EStG nimmt Zulagen und Steuerermäßigungen von der Rückzahlungsverpflichtung aus, soweit sie auf Beitragsanteile entfallen, die für eine ergänzende Hinterbliebenenversorgung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG verwendet wurden, und es im Fall des Renteneintritts tatsächlich zur Auszahlung der Hinterbliebenenrente kommt. Dies betrifft also ausschließlich die Fälle, in denen es im Todesfall des Zulageberechtigten zur Zahlung von Hinterbliebenenrenten kommt. Die Hinterbliebenenrenten unterliegen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG, weil (bzw. soweit) sie aufgrund der Ausnahme in Abs. 1 S. 4 aus gefördertem Kapital stammen. Ist das nicht der Fall, tritt Steuerpflicht nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a i. V. m. Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG mit dem Ertragsanteil ein.

Rz. 20

§ 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. a Halbs. 2 EStG dehnt die Regelung auf Leistungen i. S. v. § 82 Abs. 3 EStG an Hinterbliebene des Zulageberechtigten aus.

Rz. 21

§ 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. b EStG nimmt Zulagen und Steuerermäßigungen von der Rückzahlungspflicht aus, soweit sie auf Beitragsteile entfallen, die für eine zusätzliche Absicherung einer verminderten Erwerbsfähigkeit und für eine Hinterbliebenenabsicherung ohne Kapitalbildung (reine Risikoversicherung) verwendet wurden.^[2] Das ist sachlich gerechtfertigt. Denn wenn in der Zeit bis zur schädlichen Verwendung Beitragsanteile für diese Absicherung erbracht worden sind, bleiben die dafür gewährten Zulagen und Steuervergünstigungen auch im Fall einer späteren schädlichen Verwendung gerechtfertigt, weil der Sicherungszweck in der Vergangenheit erfüllt worden ist und die eingesetzte Risikoprämie somit den ihr zukommenden Zweck erfüllt hat. Die Beiträge zur Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit oder zur Hinterbliebenenabsicherung dürfen allerdings nicht zur Kapitalbildung eingesetzt werden. In Fällen der Kapitalauszahlung müssen – wie bei allen anderen Kapitalauszahlungen – die Folgen der schädlichen Verwendung eintreten.^[3] Im Gegensatz zu § 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. a EStG kommt es für die Hinterbliebenenversicherung nicht darauf an, dass der Versicherungsfall eingetreten ist.

Rz. 22

Der Verzicht auf die Rückforderung der Förderung stellt zudem sicher, dass Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten in vollem Umfang besteuert werden können. Soweit die Zulagen und Steuerermäßigungen für Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten gewährt werden und erhalten bleiben, kommt es im Gegenzug zu einer vollen Besteuerung des Rentenzuflusses, weil aufgrund der Förderung "nachgelagert" besteuert wird.^[4]

[1] BT-Drs. 15/2150, 48.

[2] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 219.

[3] BT-Drs. 15/3004, 23.

[4] BT-Drs. 15/2150, 48.